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委托加工业务相关会计及税务处理
一、引言
A公司（以下简称A）是一家制造企业，将其生产所需的1000件X产品委托给B公司（以下简称B）加工，双方协议由A公司提供所需Y原料10吨（单价10000元），B公司负责加工，并提供所需辅料价值5000元，收取加工费20000万元（不含增值税及应代收代缴的消费税）。不过B公司平常也自购Y材料生产X构件直接对外销售，销售单价每件150元，适用税率5%（为分析问题方便，除特别说明外，上述数据不因X产品及B性质不同而变化）。
这类业务虽然比较常见，但其会计和税务处理问题仍有一定的特殊性，尤其是实践中可能遇到不同的情况，所涉及的税务和会计处理也有一定区别。而且，企业也应该注意规范运作，避免财务和税务风险。
二、需要注意的问题
税务方面需要注意的关键是要区别受托加工与自制产品。如果所委托加工的产品是应征消费税的应税消费品（以下简称消费品）时，按消费税暂行条例及其实施细则精神，应该由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。如果是由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
增值税方面，接增值税条例及其细则精神，纳税人提供加工、修理修配劳务，税率为17%.所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。虽然没有像消费税方面那样明晰但对于自制销售和受托加工还是应该严格区别，因为对于特定纳税人而言税负会有明显影响。
另外有一个被人们经常忽略的问题是，若委托加工协议约定了应交付加工完成产品的数量，如按合同约定，少交付的产品折价返款或抵顶加工费，或者折抵后续委托业务的材料、加工费等，则相应的税务和会计处理也有所不同。
三、关于委托方的业务处理
会计处理方面，企业会计准则指南相关内容中有比较明晰的规定，但涉及税务问题视具体情况不同而有所区别，以下分而述之（假定A是增值税一般纳税人）。
在发出材料时，应该借记“委托加工物资——Y”，贷记“原材料——Y”，金额为10000.如果需要支付运杂费等，还应借记“委托加工物资”，贷记“银行存款”等科目。
在支付加工费时，因涉及增值税并可能涉及消费税而有所不同，应区别情况分析。
1．一般情况下，B为增值税一般纳税人，且X不是消费品，则除20000元加工费外还应支付增值税3400元（20000×17%），故A应按B开具的增值税专用发票。
借：委托加工物资——加工费20000
应交税费——应交增值税（进项税额）3400
贷：银行存款23400
2.如果B为增值税小规模纳税人，且X不是消费品，则合同中应该明确约定20000元加工费是否含税，且最好要求B到税务机关代开增值税专用发票，可以按代开发票上注明的价款和增值税额进行会计处理，所涉及科目同上。如果直接由B开具普通发票，假定20000元不含税，则实际支付款项为20600（20000×1．03），会计处理如下：
借：委托加工物资——加工费20600
贷：银行存款20600
3．如果B为增值税一般纳税人，且X是消费品，则按消费税暂行条例及其实施细则相关规定，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税税款。因此A、B双方应该在委托协议中明确约定加工费和所涉及消费税等事宜。按税法要求委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管税务机关有权核定其材料成本。按理说，一般产品的消费税是由生产企业负担，而委托加工业务的生产企业到底是委托方还是受托方，对于纳税来说不易认定，所以，双方在签订协议时就应该明确加工费数额、增值税数额、代收代缴的消费税数额等作出明确约定，避免出现认识分歧导致纳税风险。但具体仍可能存在不同情况而涉及下面问题：
（1）在前述税法精神基础上，按消费税暂行条例规定，委托加工的应税消费品，首先按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；背景资料中B企业同类产品销售单价为150元，则1000件X产品的消费税应税销售额为150000元，应纳消费税7500元（150000×5%）。
如果没有同类消费品销售价格的，按规定应按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－比例税率）；实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（1－比例税率）。需要注意的是，该公式中的材料成本，是指委托方所提供