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偷税认定的理论争议与实践检思---以主观故意的认定为视角
本文得幸收录于熊伟老师主编的《税法解释与判例评注》第八卷。写作的动因是有感于偷税定性的乱相，也期望能为《税收征管法》的修订略尽心力。对于税务稽查同仁，特别是文中所提到案例的主办人员，本文可能会让您们略有不适，但娟姐绝无不敬之意，请勿动怒。对于纳税人朋友，本文前半部分关于偷税是否应当具备主观故意的结论可能会让您从情感上不能接受，但这是娟姐经过严肃的法理探索、严格的法律解释得出的结论，而不是因为税务人员的身份而想当然的信口雌黄。所以希望您能耐着性子读到最后再来拍砖。对于参与《税收征管法》修订的大咖，如果您能放下身段，读一读本文，了解一下税务实践中关于偷税定性的真实状况，那么，即使本文最后的建议对于您毫无裨益，娟姐也了解一个心愿！
本文能得以刊发，得益于熊伟老师、王婷婷博士及其他参与审稿、编辑的老师们悉心的指导，在此表示衷心的感谢！
最后，码字不易，恳请各位朋友转发、分享！文尾有《税法解释与判例评注》第八卷的购买链接，希望大家多多支持！
偷税认定的理论争议与实践检思
——以主观故意的认定为视角
【目次】
一、偷税认定：理论争鸣与实践回应
二、法理探索：偷税不以主观故意为要件
三、法解释学：偷税是否以主观故意为要件
四、税法检思：《税收征管法》关于“偷税”的修订
五、完善路径：《税收征管法》“法律责任”的重构
广东省深圳市中级人民法院行政审判庭一份生效裁判[①]的曝光使得偷税是否应当具备主观故意这个自《税收征管法》（2001）颁布实施以来就争议不断的问题再一次成为了焦点。《刑法修正案（七）》出台之后，原偷税罪被逃税罪所取代，逃税罪的构成要件也进行了相应修改，并明确包含主观故意。但《税收征管法》的修订没有及时跟进，这加剧了行政法上偷税认定的乱相。鉴于此，本文试图以主观故意为切入点，对偷税行为认定进行探讨。
一、偷税认定：理论争鸣与实践回应
（一）偷税是否以主观故意为要件的理论思辨
对于主观故意是否是偷税的构成要件这一问题，无论是理论界还是实务界都存在着截然相反的两种观点。支持偷税必须具备主观故意（以下简称主观故意说）的学者认为，将主观故意作为认定偷税的构成要件贴近人们的生活习惯，较为符合习惯法则对偷税行为的理解[②]；偷税作为行政违法行为与原刑法所惩处的偷税罪（刑法修正案（七）施行前原刑法第二百零一条[③]）只是违法的程度不同，主观方面的表现应当保持一致。同时，国家税务总局在制发的数个税收规范性文件[④]中区分纳税人实施税收违法行为的主观状态给予不同的处理，在回复最高人民检察院的复函《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)中明确提出“偷税应当具备主观故意”的意见，在数个个案批复[⑤]中强调“不能证明主观故意的不认定为偷税”，这些都是主观故意应作为偷税构成要件的最好例证。
反对偷税必须具备主观故意（以下简称过错推定说）的人士则认为，《税收征管法》六十三条明确规定了偷税行为的构成：一是具备该条所列举的违法手段（客观手段），二是造成不缴或少缴税款结果（行为结果），但主观故意并非法定的偷税构成要件之一。此外，纵观整个《税收征管法》，所有的法律责任条款中均未对行为人实施违法行为时的主观状态作出要求，其理论基础就在于行政违法行为实行过错推定的归责原则。
（二）税务实践中有关偷税认定的不同做法
有关偷税是否以主观故意为要件的理论争议长期存在，而实务当中对此的做法也不尽统一。以税务稽查部门为例，出于各自对《税收征管法》六十三条的不同理解，全国各地的税务稽查局在偷税认定上衍生出四种不同的处理方式。
1.方式一：偷税定性不考虑主观故意
此种处理方式主张，偷税认定不问主观故意，具备《税收征管法》六十三条所列举的违法手段并造成不缴或少缴税款后果的税收违法行为明确定性为偷税，依法追缴税款、加收滞纳金并处所偷税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
可以看到，此种处理方式直接依据《税收征管法》六十三条的字面表述解读偷税构成要件，其优势是依据明确、操作简便，但其所面对的最大问题是偷税定性普遍化。尤其是，非主观故意少缴税款的纳税人（主要是过失不实申报的纳税人）很难接受“被偷税”的事实和因此被处罚的结果，执法阻力较大，容易引发税企争议，带来行政复议和行政诉讼风险。同时，由于原偷税罪的犯罪构成中包括主观故意，一旦进入行政诉讼程序，如果司法机关认为偷税应当与原偷税罪主观状态趋同，税务稽查局很容易败诉。
茂名市天普药业有限公司（以下简称天普公司）诉茂名国税第一稽查局行政处罚案[⑥]即是如此。该案中，茂名国税第一稽查局认定，天普公司作为药品批发企业，在明知应当按照17％税率计征销项税的情况下，通过杨某平等人以个人名