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企业债务重组情况下资本公积的纳税调整

资本公积通常是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者并且投入金额超过法定资本部分的资金。资本公积属于所有者权益的范畴，一般不涉及税收问题，但“资本公积”中的一些项目由于《企业会计制度》及相关会计准则（以下简称“会计制度及相关准则”）与国家有关税收法规的规定不同，两者之间存在着差异，纳税人在企业所得税计算和申报时，要进行纳税调整。
企业债务重组业务涉及的所得税问题，从2003年3月1日起，要按照国家税务总局发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）的规定执行。该《办法》与“会计制度及相关准则”的规定相比，两者之间的差异突出表现在对债务重组收益的确认上：按照“会计制度及相关准则”的规定，企业在债务重组日进行会计处理时，无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益；而按照《办法》的规定，几种债务重组方式下，均要确认为债务重组所得或损失、资产转让所得或损失，计入企业当期的应纳税所得额中。
例：2003年3月16日，Ａ企业因购买原材料欠Ｂ企业购货款300000元及增值税税款51000元，价税合计351000元。Ａ、Ｂ双方均为增值税一般纳税人。由于Ａ企业遭受重大自然灾害，短期内不能按照合同规定支付上述欠款。2004年5月28日双方协商，Ｂ企业同意Ａ企业支付251000元款项（含增值税），余款不再偿还。Ａ企业次日支付了251000元给Ｂ企业。
则Ａ企业（债务人）应在债务重组日作如下账务处理：
应计入资本公积的金额＝351000－251000＝100000（元）
借：应付账款——Ｂ企业351000
贷：银行存款251000
资本公积——其他资本公积100000
按照《办法》第6条的规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。同时《办法》第8条规定，企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。因此，上例中Ａ企业（债务人）的债务重组所得为351000－251000＝100000元，应调增当期的应纳税所得额或在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。从上例中，我们还可以看出，《办法》中第6条所指的债务人“债务重组所得”与会计处理中债务人计入“资本公积——其他资本公积”的数额一致。这样，企业在所得税计算和申报时，债务人可以直接依据“资本公积——其他资本公积”账户会计处理提供的相关数据进行纳税调整。
事实上，债务重组方式的多数情况，如债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产中的原材料、库存商品、固定资产、无形资产抵偿债务和修改其他债务条件等，债务人按照“会计制度及相关准则”口径计算计入“资本公积——其他资本公积”的数额与按照税收法规口径计算应调增的应纳税所得额是一致的。但是，债务人如果采取债务转为资本或者以非现金资产中的有价证券清偿债务，两者的结果则不同。总之，“资本公积”的纳税调整项目涉及的明细科目主要有两个，即“资本公积——其他资本公积”和“资本公积——资本溢价”。
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