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非常损失应筹划，经济效益莫夸大

［筹划实践］

A公司是增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。2011年年初购进一批价值20万

元（不含税）的原材料，进项税金3.4万元，由于露天堆放，导致雨淋腐蚀毁坏，清理后

作价出售，取得含税销售收入5万元。企业会计上作如下处理：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢200000

贷：原材料200000

即在企业会计处理时，将全部材料成本金额转入损失，意味着原材料已全部发生非正常

损失。因此，企业财务人员同时作如下分录：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢34000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）34000

即20万元原材料中所包含的增值税进项税额全部转出不能抵扣。

同时，公司将损失的原材料清理销售取得的5万元收入按17%的税率计算缴纳增值税

7265元［50000÷（1＋17%)）×17%］。

企业将上述处理告知其聘请的注册正准备师时，注册税务师立即指出提出筹划思路：

企业销售原材料时取得了5万元收入，这就意味着公司的原材料并未全部损失，而只是

其中的大部原材料发生了损失，因而企业在会计上不用将对应的进项税额全部转出。那

么，A公司应该转出多少进项税金呢？根据公司实际损失情况，不含税清理收入为42735

元［50000÷（1＋17%）］，可以认定这部分不作为损失，这也就意味着企业原材料损失部
分的金额为157265元（200000－42735）。基于此，企业应当作如下的会计分录：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢157265

贷：原材料157265

据此，原材料非正常损失部分应转出的进项税为26735（34000×157265÷200000），剩

余的部分即为可以抵扣的进项税额，即7265元（34000－26735）是可以抵扣的。

根据注册税务师的分析，企业此项业务的销项税额为7265元，而可抵扣的进项税额也

是7265元，因而，企业应当缴纳的增值税为0。就相当于企业获利了7265元的筹划收

益。

［案例分析］

从严格意义上，本案并不属于纳税筹划案例。但鉴于不少纳税筹划教材将其纳入到了纳

税筹划的范畴，因而，我们暂且将其作为一个案例加以分析。

应当承认，注册税务师的分析确实有道理。但其中仍然存在一些谬误，必须予以澄清：

从上面的案例介绍，我们不难看出，在注册税务师看来，纳税人必须转出的进项税额是

根据企业相关原材料销售所实现的不含税销售收入计算的。那么，这种处理有无道理呢？

我们说这种处理是毫无道理的。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条的规定，

所谓进项税额是纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支

付或者负担的增值税额。既然是购进货物或者接受劳务中所包含的增值税，那么其计算依

据自然应当以购进货物或者接受劳务的金额与数量计算确定，怎么可能按照商品（包括正

常商品或者损毁商品）的销售收入来计算呢？按照商品销售收入计算的增值税应当属于销

项税额。

所以，案例中根据相关原材料的销售收入来计算应当转出的进项税额是错误的，毫无根

据的。
面对企业存货发生的损失，企业该如何计算缴纳增值税呢？

此时，由于存货是全部发生损失，因而除必须作进项税额转出外，还应当按照企业的报

废存货的销售收入以及存货适用的增值税税率计算缴纳增值税。也就是说在注册税务师提

供纳税筹划方案前企业的处理是正确的。