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职工薪酬常见问题的财税实例分析
职工薪酬是企业财务人员每天都接触的业务，笔者在审计时发现，许多企业对于职工薪酬的运用，没有完全按照《企业会计准则第9号———职工薪酬》的要求操作，以致职工薪酬税法上的处理，也与会计处理混为一谈。为了方便相关人员理解掌握，笔者就职工薪酬常见问题的财税处理作详细解析。
一、应付职工薪酬明细科目的汇算清缴
根据《企业会计准则应用指南（2006）》相关规定，“应付职工薪酬”科目需明确：（1）本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬；（2）本科目应当划分为“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等明细科目，对于以上明细科目，实务中应关注以下几点：
（一）应付职工薪酬———工资会计处理的含义
“应付职工薪酬———工资”会计核算反映的是实发工资还是应发工资，许多会计人员模棱两可，其实“应付职工薪酬———工资”的会计处理与旧准则下“应付工资”的会计处理相同，只是进行了名称上的更换。“应付职工薪酬———工资”属于负债类科目，贷方反应的是计提数，借方反映的是实际发放数。
（二）企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除
汇算清缴时，“应付职工薪酬———工资”的税前扣除，应该参照《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：一是雇员实际提供了服务，二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中应主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。
（三）“五险一金”的财税处理
1.会计处理。实务中企业为职工缴纳“五险一金”、提取工会经费和职工教育经费时，不少会计人员在会计处理时仍采用原准则的做法，即计提时借记“管理费用”，贷记“其他应付款”；支付时，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”等科目，并未按照新准则分别下列情况处理：（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；（3）上述（1）和（2）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。现行《企业会计准则》将所有与职工有关的支出纳入一个统一的科目核算，使以前分散在各个科目的人工成本有了一个完整的归宿，在“职工薪酬”下归集得到集中反映，使企业的实际人工成本更加透明、一目了然，充分体现了以人为本的理念，符合国际会计准则对职工薪酬所表达的内涵。
2.税务处理。《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局[2010]24号）的规定，自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。
《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
值得注意的是，教育经费区别于以上费用的不同：其超支部分可以无限期向以后年度结转，与会计上产生的暂时性差异，可以按照《企业会计准则第18号———所得税》进行所得税会计处理，许多企业在实务中往往忽略了教育经费的所得税会计处理。其他“五险一金”费用的财税差额，属于永久性财税差异，不进行所得税的会计处理。
【案例1】甲企业2008年度、2009年度、2010年度实际发放的工资、薪金总额分别为2000万元、2400万元、3200万元，实际发生的职工教育经费分别为66万元、48万元、56万元。甲企业各年度实际发放的工资、薪金均符合税法所界定的合理的工资、薪金支出，准予税前扣除。甲企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费。假定有确凿的证据预计甲企业在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，各年度适用的所得税税率均为25%。2008~2010年度职工教育经费的财税处理分别如下：
（1）2008年度，税法计提数：2000×2.5%=50（万元），会计实际发生数66万元，产生16万元的可抵扣暂时性差异准予在以后纳税年度结转扣除。会计处理：
借：递延所得税资产4（16×25%）
贷：所得税费用4
（2）2009年度，税法计提数：2400×