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企业固定资产大修的合理筹划

《企业所得税税前扣除办法》第31条规定，纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：一是发生的修理支出达到固定资产原值的20％以上；二是经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；三是经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。这一规定能不能为企业提供税收筹划空间呢？答案是肯定的。
在固定资产修理过程中，蕴藏着很多筹划机会。如果企业能根据生产经营的实际需要将固定资产改良尽可能地转变为大修理或分解为几次修理，而不是等到其瘫痪了才进行大换血，便能获得可观的经济效益。因为固定资产改良支出属于固定资产在建工程的范畴，其所耗配件、材料的进项税额不得抵扣，况且改良支出要么计入固定资产原值按规定折旧，要么作为递延费用在不短于5年的期间内分期摊销；而固定资产大修理所购进配件、材料的进项税额可以抵扣，而且修理费用可在发生期直接扣除。
显然，二者的财务效果相差甚远。
现举例分析说明如下：
A企业是一家拥有6000多万元资产的中型国企，适用33％的企业所得税税率。2003年3月15日，该企业开始对办公楼进行维修，在5月31日以前全部完工，并支付全部维修费用160万元，该办公楼的原始价值为500万元，折旧年限为20年，残值20万，目前已使用了8年。若该企业2003年未扣除该项固定资产办公楼折旧费和修理费的应纳税所得额为200万元，无其他纳税调整事项，则该企业2003年应纳企业所得税多少？
方案一，根据《企业所得税税前扣除办法》，该企业维修办公楼的费用为160万元，占固定资产原值的32％（即160万元÷500万元＝32％），所以属于固定资产改良支出，维修费用160万元只能增加固定资产原值。则该企业2003年提取办公楼的折旧费为：前五个月按固定资产原值（500－20）÷20×5／12＝10（万元），后7个月按新的固定资产价值提取折旧费[500－（500－20）÷20×8＋160－20]÷12×7／12＝6.22（万元），两项合计为16.22万元。那么该企业2003年应纳企业所得税为（200－16.22）×33％＝60.65（万元）。
方案二，如果企业进行税收筹划，把这项办公楼维修工程分两期进行，则可以节约税收成本，有利于企业资金周转。具体做法为：该企业2003年5月31日完成第一期维修工程，维修费为100万元；2004年3月31日完成第二期维修工程，维修费为60万元。由于2003年该项固定资产修理费为固定资产原值的20％（即100万元÷500万元＝20％），未超过20％比例，所以该企业2003年的固定资产修理费可全额在所得税前直接一次扣除，2003年提取办公楼的折旧费为：（500－20）÷20＝24（万元）。那么该企业2003年应纳企业所得税为（200－24－100）×33％＝25.08（万元）。
通过方案二与方案一的比较：25.08－60.65＝－35.57（万元），我们可以看出，采用方案二该企业2003年可以少纳企业所得税35.57万元。
下面，我们再来看一下该企业2004年的应纳企业所得税情况。假设该企业2004年未扣除该项固定资产办公楼折旧费和修理费的应纳税所得额仍然为200万元，那么该企业按原来的一次性维修方式，2004年应提的折旧为：[500－（500－20）÷20×8＋160－20]÷12＝10.67（万元），即该企业2004年应纳企业所得税为（200－10.67）×33％＝62.48（万元）。
若该企业采用两期维修方式，2004年应提的折旧为（500－20）÷20＝24（万元），再扣除2004年的60万元办公楼维修费用，则该企业2004年应纳企业所得税为（200－24－60）×33％＝38.28（万元）。比较两种方式38.28－62.48＝－30.20（万元），我们可以看出，分两期维修办公楼2004年可以少纳企业所得税15.62（万元）。所以综合2003年及2004年这两年的情况，采用两期维修方式比采用一次性维修方式要少纳企业所得税305.57＋30.20＝65.77（万元）。
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