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广告宣传费用筹划(下)

方案三：利用扣除方式选择进行筹划

根据财政部、国家税务总局发布的《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的

通知》（财税〔2009〕72号）第二条规定，“对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料

品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本

企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有

方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。

饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限

额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。“由于财税

〔2009〕72号文件明确特许经营模式的饮料制造企业发生的广告费和业务宣传费扣除方

式有两种，一种是按比例扣除，另一种是据实扣除，扣除方式的不同，导致了税收筹划空

间。

实例：甲企业为饮料品牌持有方，2009年的营业收入为1500万元，发生的广告费和业

务宣传费为500万元，乙企业为甲企业授权生产该品牌产品的企业，2009年的营业收入

为1000万元，发生的广告费和业务宣传费为400万元，假设以前年度发生的广告费和业

务宣传费均已税前扣除，以后年度发生的广告费和业务宣传费均超限额。

甲、乙企业所得税税率均为25%.则两种不同方式下的税务处理如下：

方式一：乙企业选择按比例扣除的方式甲企业的税务处理如下：2009年，甲企业税前

扣除的广告费和业务宣传费限额为450万元（1500×30%），实际发生的广告费和业务宣传
费为500万元，有50万元广告费和业务宣传费在本年度税前不得税前扣除，又因为以后

年度发生的广告费和业务宣传费均超过税法规定的扣除限额，因此，该50万元未扣除广

告费和业务宣传费在本年度和以后年度均不得税前扣除。

乙企业的税务处理如下：2009年，乙企业税前扣除的广告费和业务宣传费限额为300

万元（1000×30%），实际发生的广告费和业务宣传费为400万元，有100万元广告费和业

务宣传费在本年度税前不得税前扣除，又因为以后年度发生的广告费和业务宣传费均超过

税法规定的扣除限额，因此，该100万元未扣除广告费和业务宣传费在本年度和以后年度

均不得税前扣除。

甲、乙企业2009年度税前扣除的广告费和业务宣传费合计为750万元。

方式二：乙企业选择归结至甲企业税前据实扣除的方式甲企业的税务处理：2009年，

乙企业归结至甲企业的广告费和业务宣传费为400万元，作为甲企业的销售费用据实在企

业所得税前扣除。

甲企业自身发生的广告费和业务宣传费的税前扣除限额为450万元（1500×30%），实际

发生的广告费和业务宣传费为500万元，有50万元广告费和业务宣传费在本年度税前不

得税前扣除，又因为以后年度发生的广告费和业务宣传费均超过税法规定的扣除限额，因

此，该50万元未扣除广告费和业务宣传费在本年度和以后年度均不得税前扣除。

乙企业的税务处理如下：2009年，乙企业税前扣除的广告费和业务宣传费限额为0.

甲、乙企业2009年度税前扣除的广告费和业务宣传费合计为850万元（400＋450）。

对比分析发现：第二种方法比第一种方法税前多扣除广告费和业务宣传费100万元，即

为乙企业选择比例扣除法超限额不得扣除的广告费和业务宣传费。第二种方法由此节约的

税收收益为25万元（100×25%），甲、乙企业可以协商共享。由此可见，如果预计以后年

度发生的广告费和业务宣传费将超过税法规定限额，可以采取结转至品牌持有方或管理方
据实扣除的方法。如果预计以后年度发生的广告费和业务宣传费支出不超过税法规定的扣

除限额，则可选择按比例扣除方式或结转至品牌持有方或管理方据实扣除的方法。纳税人

可以权衡利益，合理选择税务处理方法进行筹划。

税务筹划要考虑长远利益

对于广告宣传费的税务筹划，应充分考虑企业的发展战略和营销战术，不能够为筹划而

筹划，否则可能给企业发展带来税务筹划风险。

例如，甲公司为一家生产经营企业，其从事行业发生的广告根据税务政策不允许税前扣

除。

该企业为增值税一般纳税人，适用企业所得税率为25%，未享受企业所得税优惠政策。

即使不能税前扣除广告支出，但企业为了不断扩大市场份额，每年还是要投入相当金额的

广告费用于企业形象宣传。

以2012年为例，当年的财务预算预计投入广告费用6000万元，因不能在税前扣除，将

调增应纳所得税额6000×25%=1500万元。有人认为，该公司从事的行业发生的广告宣传

费不允许在税前扣除，而代理行业政策不同，可考虑设立一个代理公司，以代理公司进行

广告宣传，其实这种思路不可取。

根据财政部、国家税务总局《关于