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职工薪酬会计处理与税前扣除事宜

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)规定，根据企业所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。15号公告已执行两个年度，但税企双方有些问题仍没有协调好，现就有关工资、薪金税前扣除与会计处理协调问题分析如下。
职工薪酬会计处理
定义：按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》(财会〔2006〕3号)的定义，职工薪酬，指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，非货币性福利，因解除与职工的劳动关系给予的补偿，其他与获得职工提供的服务相关的支出等。股份支付也属于职工薪酬范围，但需要按照《企业会计准则第11号——股份支付》加以规范。
会计处理：确认应付职工薪酬一般分为货币性职工薪酬和非货币性职工薪酬。其会计分录如下：
1.货币性职工薪酬会计处理
借：生产成本/制造费用/劳务成本/在建工程/研发支出/管理费用/销售费用等
贷：应付职工薪酬——工资(职工福利/社会保险费/住房公积金/工会经费/职工教育经费/非货币性福利/辞退福利/股份支付等)
会计处理的基本原则：贷方确认为“应付职工薪酬”负债，借方根据职工提供劳务的受益对象记入相应的成本费用科目。
2.非货币性职工薪酬会计处理
借：生产成本
制造费用
管理费用
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
贷：库存商品
会计处理的基本原则：企业以其自产产品作为非货币、性福利发放给职工的，应当根据收益对象，按该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。
工资、薪金税前扣除
定义：企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。其第二款将工资、薪金定义为，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)进一步明确，合理工资、薪金，指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。
税务处理：按照企业所得税法第八条规定，上述工资、薪金应当是实际发生的、合理的、与取得收入有关的支出，允许税前扣除。
会计与税务处理需要协调的是拖欠工资问题，会计上已经按照成本核算原则进行了相应的工资费用归集分配核算，而税收上对未实际发放的工资则不得税前扣除。
工资、薪金税前扣除与会计处理如何协调
按照15号公告，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的工资、薪金支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出金额在企业所得税前扣除。举例说明如下：
某企业2012年12月支付生产工人工资100万元，车间管理人员工资10万元，在建工程人员工资8万元，行政管理人员工资18万元，工会人员工资2万元，另支付退休人员退休费5万元，支付职工困难补助1万元，代垫医药费5000元，代扣个人所得税2万元，企业按照会计制度规定进行了相关账务处理。由于资金紧张，在2013年1月发放上月工资时，生产车间人员工资尚有40万元未发放，其他均发放完毕。会计处理如下：
1.确认应付职工薪酬的账务处理
借：生产成本——基本生产成本1000000
制造费用100000
管理费用250000
在建工程80000
贷：应付职工薪酬——工资1430000。
2.发放工资
(1)提取现金
借：库存现金1015000
贷：银行存款1015000。
(2)实际发放
借：应付职工薪酬——工资1005000
贷：库存现金1005000。
(3)代扣款项
借：应付职工薪酬——工资25000
应付职工薪酬——职工福利10000
贷：库存现金10000
其他应收款——代垫医药费5000
应交税费——应交个人所得税20000。
3.提取三项经费
借：生产成本——基本生产成本185000
制造费用18500
管理费用46250
在建工程14800
贷