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合并报表合并范围的探讨

一、引言
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在2006年前，我国没有制定合并财务报表的准则，实务中合并财务报表的编制是按照1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》来进行报表合并的操作。由于该规定出台时，是我国刚刚开始全面进行会计改革，刚刚引进合并报表的概念，因此很多内容不十分完善。特别是其后10年中，我国的会计制度和准则也发生了重大的变化，原有的暂行规定在实施过程中不断暴露出一些问题，比如合并报表的合并范围、子公司超额亏损、合营公司的合并方式等等。这些情况都迫切的要求我国制定出新的合并财务报表的规范。
财政部为了规范合并财务报表的编制和列报，在2006年制定和颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报告》。该准则以国际上目前通行的实体理论为基础，以控制为确定合并范围的依据，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范。从准则出台后的执行情况看，对我国合并财务报表的编制工作起到了积极的作用，基本解决了我国现有公司结构情况下的报表合并的主要问题。但是笔者认为，该准则还存在一些不完善之处。本文主要探讨在特殊情况下，合并报表范围的问题。
二、特殊目的实体对合并报表范围的影响
《企业会计准则第33号——合并财务报告》给出了合并财务报表的合并范围的定义①：
第六条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
第七条母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
第八条母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第九条在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
第十条母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
这些规定与IAS（国际财务报告准则）27“合并和单独财务报表”相比，控制的概念基本一致。但是国际财务报告准则引入了“特殊目的实体（SPE）”的概念。国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第12号—特殊目的实体中规定：当企业实质上控制了一个特殊目的实体，应将该特殊目的实体纳入合并范围。
那么，什么是特殊目的公司？
国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第12号中指出②：
1.创立企业的目的可能是为了实现界定清楚的某个具体目标（例如，进行租赁，从事研究和开发活动，或者实现金融资产证券化）。这样的特殊目的实体可能采取公司、信托、合伙或非公司实体的形式。通常，特殊目的实体根据法律程序创立，这些法律程序对管理机构、受托人或管理人员就特殊目的实体经营活动的决策权施加严格的限制，有时是永久的限制。这些条款经常是这样的，指导特殊目的实体持续经营活动的政策不应由除创立者或发起者以外的其他人加以修订（也就是说，他们根据所谓的“自动驾驶”原则进行经营活动）。
2.发起人（或创立特殊目的实体的公司）经常转让资产给特殊的实体，取得使用由特殊目的实体持有的资产权力，或向其提供劳务，而其他参与者（资本提供者）则可能提供资金给特殊目的实体。与特殊目的实体进行交易的公司（经常是创立者或发起人）可能在实质上控制特殊目的实体。
例如：投资人甲，投资100万元人民币设立A公司，主要从事生产产品。又投资20万元设立B公司，从事销售A公司生产的产品（A公司产品100%的经B公司销售，B公司则是100%的销售A公司的产品）。从股权上看，A公司同B公司没有任何的控制关系。但是从实质上看，A公司同B公司是同一投资人控制下的公司，B公司的存在是完全为A公司服务的，没有A公司的存在，B公司也将不会持续经营。相对于A来说，B公司就是他的特殊目的公司。B公司不能自我支持。他是在取得A公司产品销售权的情况下从事经营活动的。
《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》第12段同时也指出了可能导致控制的几种情形，即使一个公司拥有另一个公司表决权的一半或少于一半，也是如此。类似地