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整体变更中的个人所得税

从有限公司变更为股份有限公司，作为法人股东，其投资方分得的利润在一般情况下是“免税收入”，因此，在整体变更过程中基本上不涉及增加税负的问题(除非两公司税率不一致导致补差，根据新《企业所得税法》，补差规定业已废止)。但是个人股东则完全不同，情况较为复杂，现分析陈述如下。
迄今为止，尚无明确直接的规范“整体变更”中的个人所得税的税收文件。但是实务中大量参照适用规范盈余公积、资本公积、未分配利润转增股本的税收规定，此为通说。也有人在A股首发《律师工作报告》中直接认为，“××有限公司变更为股份有限公司，以经审计后的净资产1：l折股，不是股份制企业送红股或转增注册资本的过程，我国现行法律、法规没有规定有限责任公司变更设立股份有限公司时，其自然人出资人应该缴纳个人所得税，本所律师确认××有限公司的出资人无须为此缴纳个人所得税”。但毕竟此行为勇敢有余而至少和税法规定间接抵触，因此不宜推广参照。
一、盈余公积、未分配利润转增股本
根据《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号，以下简称198号文)的直接规定，“股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税”。
再根据《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号)，对于以税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，视同“将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。依据198号文的精神，对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会会议通过后代扣代缴”。
因此，在实务操作中，常常据此认定在整体变更中，如果以盈余公积转增股本，应该按照股息红利所得计征个人所得税，此为通说。但是，这个结论确实存法律依据不充分的情形，因为毕竟“股份制企业转增股本和派发红股”和“有限责任整体变更为股份有限公司”是完全不同的法律行为。因此严格地说，用198号文不能直接推出整体变更应计征个人所得税的结论，此问题只能通过明确立法予以解决。另外，上述规定并没有对“未分配利润”转增股本进行规定，只能参照盈余公积金处理，虽然此参照也仍然是没有直接法律依据的。
总的来说，“未分配利润”不同于“盈余公积金”(包括法定公积金和任意公积金)，“有限责任公司”不同于“股份有限公司”，“股份”不同于“股票”(股份是一种权利，不构成个人所得税的征税对象)，“转增”不同于“支付”(转增资本事项中没有支付的主体、客体及手段)，“出资额”不同于“现金、实物和有价证券”。“实收资本”与“未分配利润”同属于所有者权益，用“未分配利润”转增资本，并未使所有者权益发生增减变动，没有实际“取得所得”。所有者权益会随着企业经营状况变动而变动，盈利导致其增加，亏损导致其减少，是一个不确定数，无法确定税基。所以，自然人股东用未分配利润转增资本应缴个人所得税的法律依据是不充足的。税法明确应征收的具体行为，纳税人应履行其纳税义务，同理税务机关应征收；反之，税法未明确的，纳税人有权拒绝履行，税务机关也不能擅自征收，这就是税收的法定原则。
广州市地税局出台了《关于印发服务广州“首善之区”建设的119条税收政策和服务措施的通知》(穗地税发[2008]167号)，其附件二的第2款为，“高新技术企业和项目奖励或分配给员工的股份红利，直接再投入企业生产经营的，可免征个人所得税。对于以后年份继续以股份分红形式奖励或分配给员工，直接再投入企业生产经营的，经当地主管地方税务机关批准，可免征个人所得税”。这个优惠政策有两个限定条件：一是强调了高新技术企业和项目，而并非全部企业；二是强调了直接再投资，而不是间接投资。该政策在思想上是有一定的解放，但步子迈得还不大，应该适用于全部企业，而不能只限于高新技术企业；直接再投资是对的，不能适用于从甲企业分配后，再投资到乙企业这种间接投资。广州市在全国率先出台了此类税收优惠政策，是符合实际情况的，也是符合当前国际国内政策的。
综上所述，政府应尽快出台税收优惠政策，明确表示，自然人股东用未分配利润(或留存收益)转增股本(或资本)免征个人所得税，与中央政府的规定不相违背，符合当前经济发展的导向，且还有广州市的先例。与其政策模糊不清，不如明确公示，大力扶持企业投资。
二、资本公积转增股本
根据198号文的直接规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。再根据《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号