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浅析新会计准则下长期股权投资成本法与权益法的转换

长期股权投资的核算方法一般可分为成本法和权益法两种。成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，投资年度以后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计量。其后按照投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。权益法是站在投资企业角度，将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视为一体。因此要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益（公允价值）的变动而变动。本文将对长期股权投资核算的成本法和权益法相互转换的会计处理谈点粗浅的认识。
一、长期股权投资核算方法的适用范围
长期股权投资核算的成本法和权益法的适用范围根据投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响程度而定。2006年新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，当投资企业对被投资单位能够实施控制或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响。并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量这两种情况时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法进行核算。长期股权投资按投资企业对被投资单位财务和经营决策产生的影响程度。可以分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响4种类型。在判断投资企业和被投资企业的关系时一般有两个标准。一是法律标准，即投资企业所持有的被投资企业的股权比例，二是经济实质上的标准。持股比例不能作为决定长期股权投资采用相应会计处理方法的绝对标准，而经济实质标准是依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定投资企业与被投资企业关系。由于投资企业对被投资企业减少投资或追加投资等各种原因。致使投资企业对被投资企业财务和经营决策的影响程度发生变化，根据权益法和成本法适用的范围，应当重新判断新的影响程度，这样原来的核算方法可能就不适用了。会出现权益法和成本法的转换，于是便产生了成本法和权益法相互转换的会计处理问题。
二、长期股权投资核算方法转换的会计处理
投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响发生变化导致会计核算方法改变的情形主要有以下4种：一是投资企业对被投资单位财务和经营政策从共同控制或重大影响到控制；二是投资企业对被投资单位财务和经营政策从控制到共同控制或重大影响：三是投资企业对被投资单位财务和经营政策从不具控制、共同控制和重大影响到共同控制或重大影响：四是投资企业对被投资单位财务和经营政策从共同控制或重大影响到不具控制、共同控制和重大影响。新长期股权投资准则规定，从非控制变为控制，形成企业合并的，长期股权投资应从权益法转换为成本法，并进行追溯调整；其他3种情况形成的长期股权投资成本法与权益法之间的转换，均采用未来适用法。
（一）从非控制变为控制，形成非同一控制、同一控制企业合并的会计处理
从非控制变为控制形成非同一控制的企业合并，其长期股权投资首先应对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为新的投资成本，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益。对于同一控制下的企业合并，也要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为新的投资成本。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
例1A、B企业属于非同一控制下的两个企业，A企业对B企业的投资占B企业表决权资本的30％，A企业对B企业的财务和经营产生重大影响，股权投资采用权益法核算，2001年1月3日，A企业出资3600万元再次购买B企业30％股权（假如不考虑相关税费），持股比例达到60％，并能够控制B企业的财务和经营。再次购买B企业股权时。长期股权投资各明细科目的余额如下：“长期股权投——B企业（成本）”7000万元、“长期股权投——B企业（损益调整）”1500万元、“长期股权投——B企业（其他权益变动）”300万元，未计提减值准备，投资期间B企业未发放现金股利。初始投资时30％的股权在2001年1月3日时的公允价值为7800万元。A企业按10％提取法定盈余公积，不考虑所得税，无其他相关事项。则A企业会计处理如下：
（1）追溯调整时
借：长期股权投资——B企业70000000
盈余公积1500000
资本公积3000000
利润分配——未分配利润13500000
贷：长期股权投——B企业（成本）700000