财会[2016]22号文解读：“营改增”后会计处理实务.doc

财会[2016]22号文解读：“营改增”后会计处理实务

会计科目与分录就一个工具，如果不出这个文件，实际上所有的增值税业务还是可以处理的。
这个文件的唯一的意义，是进行了标准化的统一。但是，下面我们可以看到，它统一得并不是那么完美。
为正确学习理解22号文，必须要注意三点：掌握增值税处理的一般原则、知道22号文以前的增值税处理方式、明白22号文的优点和缺点。不这样，无法正确学习。
1、一般计税与简易计税
对于一般纳税人来说，会计处理可以分为一般计税与简易计税两类，其区别不是会计文件决定的，而是税收政策决定的。
一般计税，必须要分别确认销项与进项，所以必须通过“应交增值税”二级科目来处理；
简易计税，因为不能抵扣进项，所以，不能通过“应交增值税”二级科目来处理。
22号文在规定中，设立了一个新的二级科目“转让金融商品应交增值税”，并且，对于转让金额商品差额纳税进行了手把手的规定，其纳税分录为：
借应交税费-转让金融商品应交增值税
贷银行存款
这样处理，不通过应交增值税，如何抵扣进项呢？
按《营改增试点办法》的规定，转让金融商品，适用差额纳税，但并非不能抵扣进项，怎么可以不通过“应交增值税”呢？
这样规定的另一个坏处是，让一些人，尤其是对税务规则把握不准的人，会产生这样的理解：“按财税【2016】22号文的规定，难道金额商品转让必须简易计税了”，这就把事情闹大了，财会文件怎么可以修改纳税义务？
为什么我强调学习文件必须要“得法”，必须把握“规则”，原因就在于此。只有当你懂得了增值税处理会计原则，才不会对22号文照单全收，而知道它的特点与存在的问题。只有这样的学习，才是真正的学习。
回到这一点上，除非直接修改营改增政策，由“财税”或“税总发”文件明文规定金融商品转让不得抵扣进项，否则，不通过“应交税费-应交增值税”核算，就是在自找麻烦。
实际上，金融商品的计算涉及复杂的会计处理，比如涉及交易性金融资产及公允价值变动，通过专门的科目核算其盈亏情况，也是需要的。所以，22号文最多只能从原则上进行规定。但通过“应交增值税”是必须的。
再强调一下，一般计税，必须通过“应交税费-应交增值税”来核算，简易计税，不能通过它来核算。
简易计税通过什么科目呢？
以前，我是通过“应交税费-未交增值税”，但22号文新设了一个二级科目“应交税费-简易计税”，来专门核算一般纳税人的简易计税。
这样就明白了一般纳税人的处理过程
一般计税：应交增值税→未交增值税
简易计税：简易计税→未交增值税
为什么要这样呢？
唯一的理由是，这样可以专门归集一下简易计税的金额。
至于小规模纳税人，没有变化，通过“应交税费-应交增值税”科目直接处理。
形像点总结，见下表：
身份
科目（上级科目都是“应交税费”）
一般纳税人
一般计税
应交增值税
未交增值税
简易计税
简易计税
小规模纳税人
应交增值税
2、预征的问题
除了纳税的问题，另一个就是预征的问题。
对一般纳税人而言，在一般计税情况下，如果没有22号文，预交增值税时，应该直接计入“应交税费-应交增值税（已交税金）”，然后再通过“应交税费-应交增值税（转出多交增值税）”结转到“应交税费-未交增值税”的借方之中。
偷懒一点的话，直接“借应交税费-未交增值税”了事。
但房地产预征不好处理，因为按营改增政策，房地产预征不能立即抵扣，相当于未交增值税借方必须要留余额，不太完美。
现在，22号文规定设立“应交税费-预交增值税”。这样的话，处理就简单了。预交时，直接计入“预交增值税”借方，然后转入“未交增值税”的借方。
22号文专门规定，一般企业月末将“预交增值税”结转入“未交增值税”借方，但是，它同时细致的规定：
房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“预交增值税”科目结转至“未交增值税”科目。
建筑/租赁的预征，与房地产预征，在性质上是不同的。前者是异地预征，只影响纳税地点，所以，当月预征，当月可以扣除。后者是一项专门的预征规定，只能在对应的销售实现后再扣除。这本身是增值税的规定，会计文件不应该进行约定。
会计处理本身只是一个使用工具的问题，会计知道该如何填表、纳税，自然就知道如何核算。如果它这样表述就更好了：
“预交增值税”应该于该预交税金可抵扣当月月末，结转入“未交增值税”借方。
需要注意的，“应交税费-预交增值税”可以同时核算一般计税与简易计税，这样的处理对简易计税而言，核算得更清楚。
例如，建筑业简易计税，以前预交和申报，都通过“应交税费-未交增值税”核算，22号文设立“预交增值税”后，预缴通过“预交增值税”，申报通过“简易计税”，再一同转入未交增值税，可以让预征与申报的核算更清晰。
小规模纳税的预征没有