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解读长期股权投资准则：从最终控制方的角度核算初始投资成本

对于同一控制下的企业合并，《企业会计准则解释第6号》和《企业会计准则第2号——

长期股权投资》〔2014〕都强调了从最终控制方的角度，核算企业合并形成的长期股权投

资的初始投资成本，不再按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》〔2006〕规定

的，以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

2014年3月19日，《财政部关于印发修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉

的通知》（财会〔2014〕14

号）（简称CAS2〔2014〕）。自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围

内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。从最终控制方的角度核算同一控制下的长期股

权投资成本是准则修改的主要亮点之一。

同一控制下的企业合并新旧准则变化

1.《企业会计准则第20号——企业合并》〔2006〕规定在同一控制下的企业合并中，合

并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。

2.《企业会计准则讲解》〔2010〕的规定，同一控制下企业合并在合并中取得的净资产

的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关

项目，不计入企业合并当期损益。

3.《财政部关于印发〈企业会计准则解释第6号〉的通知》（财会〔2014〕1号）规

定，同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最

终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济
资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合

并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最

终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包

括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，

进行相关会计处理。

即《企业会计准则解释第6号》与《企业会计准则第20号——企业合并》〔2006〕、《企

业会计准则讲解》〔2010〕最大的区别是：从最终控制方的角度编制合并方编制财务报

表，要求自2014年1月起开始实施，并要进行追溯调整。由此许多上市公司诸如中粮屯

河、渤海租赁发布了该项会计政策变更引起的业绩预告修正公告。

长期股权投资准则的新旧对比

《企业会计准则第2号——长期股权投资》〔2006〕第三条规定，企业合并形成的长期

股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资

的初始投资成本。

CAS2〔2014〕第五条规定，企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照被合并方

所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资

成本。即按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长

期股权投资的初始投资成本这个规定，CAS2〔2014〕与《企业会计准则解释第6号》相互

协调，互相照应。所不同的是CAS2〔2014〕自2014年7月1日起施行，解释第6号自

2014年1月起施行，二者均要求进行追溯调整。

合并形成的长期股权投资处理原则

对于同一控制下的企业合并，可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，

合并方应遵循以下原则进行相关的处理：
1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的

资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的

净资产价值量并没有发生变化，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即

不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资

产确认。

2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值不

变。

3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值

之间的差额应调整所有者权益相关项目。

4.对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控

制时一直是一体化存续下来的。

案例

2013年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。

1.2013年1月1日，甲公司以银行存款24600万元从本集团外部购入B公司80%股权

（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政策。购买日，B公司可

辨认资产、负债的账面价值为28000万元（股本8000万元、资本公积18000万元、盈余

公积200万元、未分配利润1800万元），公允价值为30000万元（