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会计数字游戏的三种境界

第一种境界：滥用会计选择权

这种会计游戏手法主要特点是滥用会计选择权，包括会计政策及会计估计选择权，尤其

是会计估计选择权，常见的手法有收益性支出资本化、提前(推迟)确认收入、推迟(提前)

确认费用、多提(少提)资产减值准备、多提(少提)长期资产折旧费(摊销费)、多提(少提)

预计负债(预提费用)，这种会计手法层次较高，因为通过账面操纵损益和资产负债，但在

现金流上会留下缺口，而且精明的财务分析师通过纵向和横向分析，容易发现游戏痕迹，

比如，财务分析师发现减值转回、折旧率下降、应收账款周转率、存货周转率下降、预计

负债等应计科目余额波动较大等，如果是一个有效的证券市场，这种会计手法实质上是无

效的。

第二种境界：钻会计准则漏洞

这种会计游戏手法主要特点是钻会计准则漏洞，要么是会计准则没有作出规定的，要么

是会计准则本身是矛盾的或模糊不清的，当前我国上市公司的会计实践中就碰到很多类似

这样的会计疑难问题，会计准则落后于会计实务在一定程度上存在，这给会计游戏者提供

了利润操纵空间，如当前的企业合并、BOT的会计处理问题，安然在衍生金融工具的会计

处理上也充分利用了会计制度缺陷，确认巨额的收益、转移巨额的亏损，这种会计游戏充

分利用准则漏洞选择最有利于游戏者的会计处理方案，由于于法无据，会计师虽然容易发

现这些会计问题，但也无可奈何，对于会计游戏者来说，这种会计游戏虽然容易被发现，

但不会受到违法的指控。
第三种境界：形式重于实质

这种会计游戏手法主要特点是形式重于实质，安然主要会计游戏手法就是利用在特定的

条件SPE可以不并表的会计规定，人为创造一些表面条件使其“形式”上符合不并表条

件，而安然实质上控制这些SPE，应该是要并表的。这种情况还有很多，最常见的是对敲

交易，我卖给你，你也卖给我，彼此互相虚增资产和利润，滥用会计准则有两大手法，一

是通过组织设计及交易安排创造条件迎合会计准则的规定以适用该会计规定，如安然的

SPE会计，一种是通过组织设计及交易安排创造条件规避会计准则的规定，组织设计如安

然事件中的众多SPE，交易安排如安然事件中安然与SPE的互换协议，国内最常见的例子

如本来是关联方交易，为了规避关联方交易会计及披露，人为多走了一家过桥公司，使关

联交易非关联化。对于这种会计游戏方法，会计准则试图以“实质重于形式”原则发现该

类交易事项的实质，可能是徒劳的，不管是“原则导向”或是“目标导向”。这种会计游

戏由于有组织、交易的安排，一般很难从公开信息直接发现游戏痕迹，但可能也会带来一

些财务的导常，发现这种游戏只有从战略分析、价值链分析着手，从非财务信息中发现财

务信息的异常，要求发现者要有丰富的阅历及行业经验。