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中级会计实务合并报表的十大困惑

在注册会计师、中级会计职称考试中，合并报表的重要性不言而喻，连同长期股权投资的分数总和通常为20分以上，只要这些分数能够顺利拿到60%以上，其他章节能拿60%就基本能够及格通过。然而，也正是这一章，让很多考生折戟，别说60%以上，就连50%都是望而却步。究其原因，川哥就不多说了，今天以答疑解惑为主，希望能够给2017年注册会计师、中级会计职称的考生带来一些翻盘的助力，则是我最大的荣幸。
困惑一：合并的本质是在做什么？
母公司、子公司资产负债表如下，为了便于各位同学理解，川哥假设母公司长期股权投资金额与子公司（100%股权）净资产账面价值（等于公允价值）一致。

川哥分析：从本质来讲，母公司的资产负债表就已经是合并资产负债表了，为什么呢？因为子公司的整体净资产规模已经以“长期股权投资”的金额笼统的记入了母公司。那么为什么还要合并呢？原来，我们站在整个集团的角度，要把长期股权投资拆分、细化、替换为子公司的资产、负债的一个个明细项目，因此我们可以得到如下合并资产负债表：

然而，值得注意的是，虽然从本质上我们把长期股权投资减少10元，把明细的资产增加15、明细的负债增加5，这体现的合并资产负债表的本质性问题，但是实务中编制资产负债表的时候是把资产、负债、所有者权益首先进行简单相加、然后再去调整抵消，首先简单相加得到的合并资产负债表就是：

不知各位发现了没有，简单相加得到的合并资产负债表与本质的资产负债表出现了差异，长期股权投资多了10，所有者权益也多了10，因此可以相互抵消，那就是：
借：股本、资本公积等明细10
贷：长期股权投资10
抵消之后，于是就得到了本质的合并资产负债表。

拓展：如果长期股权投资为12，子公司可辨认净资产公允价值10：
借：子公司所有者权益（各明细）10
商誉2
贷：长期股权投资12
困惑二：购买日子公司公允价值与账面价值的调整
在困惑一的案例中，假设的是长期股权投资和子公司所有者权益是相吻合的，但是实际上却存在多种不吻合、不匹配的地方，为了使得长期股权投资金额和子公司所有者权益在合并层面的账面价值相匹配，于是就要解决购买时公允价值和账面价值的差异问题。
比如购买日（1月1日），A公司出资1000万购买B公司100%股权，B公司净资产账面价值800万、公允价值900万，原因是B公司有一项办公设备，其公允价值为200万元，账面价值为100万元，折旧年限为5年，无残值。不考虑所得税。
母公司在支付对价时是以1000万的标准支付并入账的，但是子公司净资产账面价值仅仅为800万，母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益出现了偏差，这个偏差有100万（1000-900）属于商誉，但是还多的100万则是子公司本身公允价值就要比账面价值多100万，因此要使得二者匹配，就必须在合并层面把这个问题调整过来，为了实现相互匹配，就需要把子公司各项的公允价值和账面价值的差额进行调整：
借：固定资产100
贷：资本公积100
如此调整之后，购买日母公司的长期股权投资1000万和子公司的所有者权益900万就匹配了，多的100万则是购买时的商誉，这个金额始终存在。值得注意的是，在后续计量过程中，合并层面应该按照公允价值200万计提折旧，但是子公司仅仅按照账面价值100万进行折旧，因此少折了一部分金额，本年需要补提折旧（200-100）/5=20万，即：
借：管理费用20
贷：固定资产-累计折旧20
有人又会疑问了，为什么贷方不写累计折旧呢？为什么要写固定资产？这是因为，贷方本来的确是该写累计折旧的，但是我们现在是在直接调整合并报表，合并报表上体现的是固定资产原值和累计折旧的净额，因此合并报表中并没有累计折旧这个项目，于是只能直接写贷方的固定资产了。须知，无论是写累计折旧还是固定资产，对固定资产的金额影响是一致的，累计折旧补提2万，固定资产的净额就减少2万，殊途同归。
需要特别关注的是，各位考生一定要密切关注这类题目是否注明考虑所得税问题，如果明确说了不考虑所得税，那就不用管。如果要考虑所得税，应该怎么处理呢？有如下两个方面需要处理：
（1）公允价值和账面价值调整时，合并层面固定资产的账面价值200万，计税基础100万，资产的账面价值>计税基础，应纳税暂时性差异，递延所得税负债。
借：资本公积（200-100）*25%
贷：递延所得税负债25
（2）经过1年折旧之后，公允价值为200-200/5=160，账面价值为100-100/5=80，暂时性差异80万，递延所得税负债为80*25%=20，要冲回此前的部分
借：递延所得税负债5
贷：所得税费用5
困惑三：为什么要按权益法对母公司长期股权投资进行调整？
正如困惑一所述，母公司长期股