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经理股票期权会计处理探讨

一、经理股票期权会计确认
对于是否应该在授权日进行会计确认，有观点认为，不需在授权日确认，只需在备查簿中进行登记，真正行权时再进行确认。原因是这种股票期权是否实现不确定，取决于公司股票的市价变化情况及经理人的情况，在某些情况下，是不会实现的，如果很早就进行会计确认，无疑会加大会计核算的工作量和难度。笔者认为，应该在授权日进行确认，因为虽然这种权利可能不被执行，但是如果不予确认，股票期权对公司的财务状况、经营成果的潜在影响就不能得到充分、及时的披露，这不符合会计报表的要求。目前在会计确认时，具体会涉及到两种不同的情况。有些经理股票期权的行权日是确定的，而且数量也是确定的，即所谓的固定型股票期权，这时授予日即为计量日；但另一种情况是，规定的所购得的股票数量及期权价格取决于未来经理的业绩情况，即所谓的变动型股票期权，这时就不易计量，根据APB25规定，应该把会计年度末作为计量日，对价格和可购数进行估计。
目前，理论界对于股票期权的确认存在不同的看法。一种认为股票期权应视作负债。原因在于，行权价与授予价之间存在的差距相当于公司对经理人过去服务的一种补偿，可以理解为公司应付经理人的，所以应该是公司的一项债务。但是由于股票期权不是过去交易或事项形成的，而是未来，不严格符合负债的定义，因此笔者认为，股票期权不应看作债务。再者，股票期权计划中义务不一定必须履行，也非企业所决定，因此将股票期权看作债务并不恰当。第二种观点认为，股票期权应视为所有者权益。但是这种观点也不太恰当。因为所有者是指对企业净资产享有经济利益的人，拥有投票权、股利分享权、剩余财产分配权等权利，可是拥有股票期权的经理，在行权前，是不享有这些权力的，所以在所有者权益中进行核算也不妥。第三种观点认为，股票期权应以或有权益进行确认。笔者认为这种观点比较恰当，因为它恰当反映该经济事项。
二、经理股票期权会计计量
经理股票期权的会计计量从理论上讲有两种方法，即内在价值法和公允价值法。(1)内在价值法。“内在价值：(预计的股票市价一认购价)×认购股数”。可知，内在价值实际就是股票的市价与认购价的差价，要计入补偿费用，列入损益表。内在价值随着市价的变化而变化，需在行权之前，各期末调整期权的账面价值。内在价值法是首次规定的会计处理方法，简单易算，难以被操纵。但是也存在缺点，主要是股票期权在授予日常为零，这与实际不符，不科学；另外，每个会计期末要对补偿费用进行调整，会计程序繁琐。(2)公允价值法。指股票期权的价值一般采用B-S模型(布莱克一斯考莱斯期权定价模型)来确定，一经确定，就不再改变。公允价值法相对于内在价值法，优点在于其计量要求严格，指标更科学，更反映实际；而且省去了每个期末调整费用的工作；适用面更广。但是也存在缺点，即对客观要求高，在缺乏公开标价的情况下，作出正确的估价是比较难的。股票期权对于会计信息使用者来说是非常重要的信息，所以应在表内披露，同时应结合附注，详细披露授权范围、持权人的基本情况以及行权量、期权条件等内容。2006年新颁布的《企业会计准则》第11号“股份支付”和第22号“金融工具确认和计量”规定，金融衍生工具和或有股利支付应按公允价值进行会计计量。
三、经理股票期权会计处理
在具体对经理股票期权进行会计处理时，又有以下几种方法：
(1)或有事项法。在授予日时，按行权价格借记“长期应收款”，贷记“预计股本”；在行权时，借记“现金(或银行存款)”，贷记“长期应收款”，同时，借记“预计股本”，贷记“股本”；如果存在差价，支付给期权持有人，作为企业费用处理，借记“管理费用(或营业费用)”，贷记“现金”。这种方法存在的主要问题是，如股价与行权价之间差距比较大，会使费用在行权日骤增，从而使行权年度利润出现锐减，不符合配比原则。
(2)三时点法。即分三个阶段进行会计处理。在授予日，按行权价格借记“或有认股款”，贷记“或有股本”，按其差额贷记“资本公积——股票期权溢价准备”。在授予期内，随业绩变化，股价波动，当股价超过了行权价时，在会计期末要进行调整，将差额计入“管理费用”；如果股价低于行权价则不调整，但是如果以前年度已确认上涨而导致的费用，下跌时要转回已确认的费用。在行权日，借记“现金(或银行存款)”，贷记“或有认股款”，同时，借记“或有股本”，贷记“股本”。如没有行权，则应冲销“或有认股款”、“或有股本”、“股票期权溢价”，同时，将以前确认的费用转冲当年的费用项目。如果离职，则要分别情况处理：若没有行权就离职了，则注销“或有认股款”、“或有股本”、“股票期权溢价”科目余额，若有差额，冲减“管理费用”或“营业费用”；若离职前已行权，除了要注销原有的账户之外，企业应当以行权价回购公司股票。
(3)四步骤法。在授予日，借记“或有认股款(行