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浅议股票期权与个人所得税的征管

我国从20世纪90年代开始引入股票期权，在北京、上海、武汉等地的国有控股公司、高科技公司等上市公司进行股票期权的试点并取得了良好效果，如联想、方正等企业因此得以聚集了社会上优秀的管理人才和科技人才，并在较长时期内获得了持续、快速发展。但中国至今尚未有一个标准的、完整的、被官方承认的股票期权计划。我国目前实行的股票期权由于其法律及相关政策缺乏规范性，实际做法五花八门，与西方发达国家实行的股票期权有很大差别，并不是严格意义上的股票期权，而是一种广义的或者说是“中国特色”的股票期权。联想、方正等境外上市公司按境外规则实施了股票期权制度，但涉及的相关政策是特批的;上海和武汉所搞的股票期权试点其实是“期股”试点，期股是指公司与特定人员商定在未来一段时间内，该人员达到公司目标的，公司奖励其一定的股票。
股票期权和期股虽然都是特定人员在未来一段时间内才能实现其收益，但两者有一定的区别：其一是股票期权的杠杆作用比期股大，因而激励作用也大;其二是股票期权体现的是未来的一种买入权，而期股是在考核目标达到后，以股票代替现金作为被考核人员的一种奖励，不需要购买便可获得;还有些公司通过“虚拟股票”实现对经理人员的激励，我们暂称其为“虚拟的股票期权(PHANTOMSTOCKOPTION)”，它并不授予激励对象真实的股票，但可获得规定时间内规定数量股票价格上涨的收益。
美国国内税务法则，把股票期权的税务处理分为两类：激励型股票期权(INCENTIVESTOCKOPTION)和非法定股票期权(NONSTATUTORYSTOCKOPTION)，两者的主要区别是前者可享受税务法则规定的税收优惠，获受人在执行期权时，不被认为是得到“普通收入”，因而不用缴税，而后者在执行时无税收优惠，但两者在卖出期权时，其收入都要按相应的税率缴纳资本利得税。我国目前对股票期权所引发的个人所得税问题，税收政策尚不明确，我国税法没有明确规定被授予股票期权计划的个人获得的收益如何缴纳个人所得税，所以纳税人不知如何申报，税务机关也不知如何征管，目前因股票期权所得而自行申报缴纳个人所得税的尚无一例。税收政策的缺位主要表现在以下几个方面：
首先，税法没有明确规定股票期权的获受人应在哪些环节缴纳个人所得税。《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税的问题的通知》，只对个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关个人所得税征收的问题作了规定，但股票期权具有特殊的内涵，不能视同“认购股票等有价证券”。因为前者是一个行权的过程，而后者只是一种行为，股票期权是一种权利而非义务，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益具有不确定性。由于被授予人在行权和出售股票时都有收益，再加上各上市公司的股票期权计划所规定的条件又不尽相同，导致了被授予人不知在哪个环节负有纳税义务、按什么缴纳个人所得税，对此，税法未作任何规定;同时对以“虚拟股票期权”而获得的股票价格上涨的差价收益(一般是作为奖金发给公司员工的)如何纳税也未作规定。
其次，税法没有明确规定股票期权的所得来源地。这主要体现在对外籍人员的所得来源地的确认上。由于外籍个人流动性较大，股票期权计划一般是在一定时间内实施的，大体有三种情况：一是外籍个人来华前被授予股票期权，来华后开始行权或部分已行权;二是外籍个人在来华后被授予股票期权，并在华行权或部分行权;三是在华期间被授予股票期权，但在离华后行权。国家税务总局有关文件规定，对“个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税”。而实际情况是，上市公司特别是大的跨国公司，外籍人员在华履约或执行职务期间一般都能获得股票期权，这些人员在华时间较短，按税法判定一般都属于“无住所个人”，对此予以免税，则税收流失很大，也不符合国际惯例。
鉴于股票期权的快速发展，我国必须完善税法，加强征管，但同时也要实行有利于企业发展和股票期权实施的税收政策。笔者认为要明确有关政策规定：
1.明确纳税环节。可参照《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税的问题的通知》，“雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额，属于个人因受雇取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施细则和其他有关规定计算缴纳个人所得税”，规定被授予股票期权的个人以低于市价购买本公司股票时，应以购买价与市价之差，按工资、薪金所得缴纳个人所得税，纳税义务发生时间应为购买日;被授予人在公司规定的持有期后出售因行权而获得的公