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母公司控股的全资子公司改为分公司的会计处理

摘要:《企业会计准则解释第7号》已于2015年11月4日由财政部正式颁布,本文主要结

合实际案例对母公司控股的全资子公司改为分公司的会计处理进行分析讨论.

关键词:企业会计准则解释第7号、吸收合并、分公司

《企业会计准则解释第7号》已于去年11月4日由财政部正式颁布,该文件应该说是当

年颁布的最重要的涉及会计准则修订方面的文件,对事务所、上市公司、企业乃至2016年

各类会计考试均有着十分重要的指引作用.该文件的第四条:母公司直接控股的全资子公司

改为分公司的,该母公司应如何进行会计处理与之前的实务操作处理有很大不同.本文主要

是结合案例对解释第7号中该问题的会计处理进行分析.

企业会计准则解释第7号第四条:

四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的,该母公司应如何进行会计处理?

答:母公司直接控股的全资子公司改为分公司的(不包括反向购买形成的子公司改为分公

司的情况),应按以下规定进行会计处理:

(一)原母公司(即子公司改为分公司后的总公司)应当对原子公司(即子公司改为分公司

后的分公司)的相关资产、负债,按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负

债的公允价值(如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值)以及购买日

(或合并日)计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资

产、负债的账面价值确认.在此基础上,抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损

益,并调整相关资产、负债,以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产.此外,某些特殊
项目按如下原则处理:

1.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的,原母公司购买原子公司时产

生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入留存收益;原母

公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差

额,应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商

誉.原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的,原母公司在合并财务报表中确认

的最终控制方收购原子公司时形成的商誉,按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公

司的商誉.

2.原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备,分别情况处理:原为非同一控

制下企业合并取得的子公司改为分公司的,按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的

原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值,转入原母公司的专项储备或一般风险准

备;原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的,按照合并日原子公司安全生产费

或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值,转入原母公司的专项储备

或一般风险准备.

3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的,应将购买日至改为分公司日

原子公司实现的净损益,转入原母公司留存收益;原为同一控制下企业合并取得的子公司改

为分公司的,应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益,转入原母公司留存收益.

这里,将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时,应当按购买日(或合并日)所取得

的原子公司各项资产、负债公允价值(或账面价值)为基础计算,并且抵销原母子公司内部

交易形成的未实现损益.原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益

变动等,应参照上述原则计算调整,并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积

等项目.
4.原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资

产、负债等转入原母公司后形成的差额,应调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存

收益.

(二)除上述情况外,原子公司改为分公司过程中,由于其他原因产生的各项资产、负债的

入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异,按照《企业会计准则第18号——所得

税》的有关规定进行会计处理.

(三)其他方式取得的子公司改为分公司的,应比照上述(一)和(二)原则进行会计处理.

实际上,对于该解释,有几个知识点需要特别注意:

1、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的业务不是企业合并,因为无论是”同一控

制”还是”非同一控制”都是由一个企业取得了对一个或多个业务的控制权;而子公司始

终是在母公司的控制范围之内的,以此适用准则时不能按照CAS20的处理方式去理解.

2、对子公司改为分公司的业务,属于集团内部资本重组,而集团控制的资源并未发生变

化,因此不应确认新的资产或负债,也不会产生新的利得或损失.故相关资产、负债在合并

报表/母公司报表中的价值不变.

3、如母公司吸收合并非全资子公司,母公司应先取得该子公司的少数股权,将其变为全

资子公司后