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浅析国际商誉会计处理

2006年2月财政部颁布的新《企业会计准则》标志着我国会计体系变革的开始。有关商誉会计的准则变动较大，基于学习的目的，本文结合我国与国外商誉的会计处理变革历程，对其进行了比较和研究。
一、商誉的概念
商誉是指企业在经营过程中形成的超额盈利能力，包括企业的信誉、地理优势、优秀的管理层等资源。它的形成受企业、社会、经济、自然多种因素的影响，不能脱离企业而单独存在。
商誉按来源分为自创商誉和外购商誉（也称合并商誉）。由于计量上的困难，多数国家暂不确认自创商誉。合并商誉通常在发生合并事项时确认，购买法下，购买价格超过被购企业净资产公允价值的部分作为商誉处理。若其值为负，称负商誉。对于合并商誉的会计处理各国不尽相同。
二、国际会计准则委员会对商誉的会计处理
国际会计准则委员会（IASC）一直以来都在为统一世界各国的会计制度而努力。1995年生效的《国际会计准则第22号——企业合并》和2004年颁布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》分别代表了IASC对商誉处理的两个阶段。
（一）商誉摊销到减值的转变
IASCNO.22认为，鉴于商誉的有限使用年限难以确定，因此，在正常情况下，可规定为5年，但允许有特例，即如果企业能够比较正确地估计可带来的未来经济利益与购进的资产、负债之间的关系，商誉摊销的期限可延至在20年之内。
2004年3月颁布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》取代了《国际会计准则第22号——企业合并》，规定：对并购时产生的商誉不予摊销，而应每年进行减值测试。商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应进行测试。减值的部分抵减商誉的账面金额，并在相关期间确认减值损失。
委员会还修改了《国际会计准则第36号——资产减值》的有关条款：当商誉的账面金额超过可收回金额时就应确认商誉发生了减值。该准则规定当单项资产的可收回金额无法估计时，需确定和资产相关的现金产出单元。且如果需要确认减值损失，其损失首先抵减分摊给现金产出单元的商誉。当减值损失超过了商誉的账面金额时，超过部分按照现金产出单元中各项资产的账面金额按比例抵减其他资产。
（二）负商誉的处理
在负商誉问题上，1998年10月重新修订的IAS22将收购的净资产的公允价值超过收购成本的差额全部确认为负商誉，作为正商誉的减项。至于负商誉如何转至收益账户，有两种情况：一是如果负商誉与合并带来的预期损失有关，而且这种预期损失可以可靠地计量，则当预期损失实际发生时，将负商誉转至收益账户。另一种情况是负商誉与合并带来的预期损失无关，此时如果负商誉不超过收购中获得的非货币性资产的价值，则在非货币性资产的折旧或摊销期内确认为收益；如果负商誉超过收购中获得的非货币性资产的价值，则立即确认为当期收益。
三、中国对商誉的会计处理
我国2000年的《企业会计制度》第四节《无形资产》和《企业合并》的意见征求稿中将合并产生的商誉列为无形资产，在10年内摊销。确认负商誉，在5年内摊销，并计入各年收益。2006年的新会计准则在商誉处理上有了重大的变动。
1.《企业会计准则第6号——无形资产》中将商誉的有关准则从中分离了出去，将商誉提升为一级科目。合并中产生的商誉单列为不可辨认资产，企业自创的商誉仍不属于无形资产。这项规定表明，新准则承认商誉是企业的超额盈利能力，将不再按照递耗资产进行会计处理。
2.《企业会计准则第20号——企业合并》的规定表明，新准则确认正商誉，但不确认负商誉。有关正商誉的确认还因为合并方式的不同而有所差异。准则中规定同一控股下合并时，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，认为是所有者权益的高估，应调整所有者权益，先调整资本公积，再调整留存收益。在非控股合并下，新准则将合并产生的正差确认为商誉，列于无形资产下，并不摊销。若日后出现减值迹象，再进行减值测试。若非控股合并下，出现负差，则不确认负商誉，认为是被合并资产的虚估，应先对合并资产进行减值测试后，若还有余额，作为购买利得调整盈余公积和未分配利润。
初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。并将合并商誉分摊入各资产组，若无法辨别所属资产组的，应分别计入相应的资产组合，便于商誉的计量和评价。需要说明的是：在商誉分配问题上，IASC采用了“现金产出单元”这个概念，但由于其在实务上难于理解，我国财政部引入了资产组的概念，要求对不能独立产生现金流量的资产，以资产组为基础进行减值测试。在分配的确定上，还是按照新准则采用公允价值的基调进行。新准则强调了管理者作出假设的依据的重要性、理由和相关数据方法的披露，从而突出管理当局决策的责任。
3.《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条中指出