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特许经营主要经济业务及其会计处理

特许经营权是一种无形资产，因为它具备了无形资产的本质特征。主要表现在：（1）无形性。特许经营权是受许人通过与特许人签定契约而获得的一种经营权，这种权利是无形的，没有物质作为载体。（2）超额收益性。特许人在将特许权授予受许人之前，已经在品牌创立，产品设计，企业形象识别，以及经营管理模式的建立等方面投入了大量的资金。正是特许人在这些方面的先期投入为受许人的超额收益提供了保证，加盟者只需要投入一定的有形资产，就可以跨越企业的初始创业阶段，进入盈利的快车道。（3）经营垄断性。无形资产的垄断收益性是其存在的基础，假如每个企业都可以“搭便车”，免费使用其他企业的无形资产，那么无形资产也就失去了存在的必要。在特许经营中，只有那些获得了特许人许可的企业或个人才能享有特许经营权，任何不经授权侵犯他人特许经营权的行为都将受到法律的制裁。（4）长期性。特许经营权是基于特许人与受许人之间的契约关系而产生的。双方之所以投资，是因为双方对于未来的收益都有一个良好的预期。这种预期也是建立在长期合作的基础之上的，决不是一时冲动的短期行为。（5）价值的不确定性。特许经营权由于本身的特殊性，其价值很难用一个简单的模型加以计量。同时由于构成特许经营权价值的因素很多，因此哪些部分应当确认为无形资产，哪些部分木能确认为无形资产很难把握。
特许经营是特许人和受许人基于契约关系而形成的一种共同经营活动。在特许经营中，受许人从独立经营业务中取得收入。而特许人则主要从收取首期特许费、销售特许经营权组合、收取后续特许费和广告基金、销售产品的毛利中取得收入。特许经营与普通经营方式在交易事项方面的区别主要体现在特许人与受许人之间的交易之中。笔者拟针对这些特殊交易事项中的会计确认、计量以及帐务处理问题逐一进行探讨。
一、支付首期特许费
受许人与特许人之间的费用支付是基于双方所签订的合同来进行的。在某些特殊的情况下，特许人可能免除受许人的首期特许塞。但在绝大多数的情况下，受许人需要向特许人支付首期特许费，数额一般是按照特许经营业务投资额的5％—10％的比例提取。受许人支付的首期特许费一方面是对特许人提供的培训、服务所给予的价值补偿，另一方面体现了加入特许组织所得到的各种好处的价值。而从特许人的角度来说，企业在收取首期特许费同时也承担着向受许人提供相关服务的责任。这些服务包括：（1）帮助选址；（2）估计潜在的收入；（3）监督建筑活动；（4）帮助取得标志、家具和设备；（5）记帐和咨询；（6）职员和管理人员培训；（7）质量控制；（8）广告和营销。
对于特许方而言，将特许经营权授予受许人并不意味着失去了特许经营权的所有权和使用权，相反其使用权还可以多次转让，因此无需冲销特许经营权的原始价值和已摊销价值，而应当在收到首期特许费或确定首期特许费可以收到时确认为收入。应当注意的是，由于特许人在取得首期特许费的同时也承担了向受许人提供一定服务的责任，因此，按照配比原则，与提供这些服务相关的费用应当从特许经营收入中减除。而对于受许方而言，首期特许费应当确认为无形资产。因为，一方面它符合会计要素确认的基本标准，即：可定义性、可计量性、相关性及可靠性。另一方面它也符合国际会计准则委员会在《无形资产原则公告（草案）》中的无形资产确认标准：（1）无形资产在促使未来经济利益预期流人企业方面所起的作用，以及无形资产有效的发挥这种作用的能力能够证实；（2）存在充足的资源或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流入企业的未来经济利益。因此，按照权责发生制原则受许人应在确定特许经营权取得时将首期特许费确认为无形资产。
按照以上的分析，我们可以把与支付首期特许费相关的会计分录列示如下：
1、对于特许人，
借：银行存款（应收帐款）
贷：其他业务收人——特许经营收入
2、对于受许人，
借：无形资产——特许经营权
贷：银行存款（应付帐款）
对于受许人而言，在将首期特许费确认为无形资产后还面临着如何在其有效期限内分期摊销的问题。笔者认为应当根据双方所签订的合同分别处理。如果双方在合同中约定了特许经营的期限，那么应当在合同规定的经营期限内采用直线法分期摊销。如果双方的合同是永久的或者没有规定期限，那么应当采取挂帐处理暂时不予摊销，待转为有限合同或者能够确定期限时再分期摊销。具体帐务处理方法与一般无形资产摊销的处理相同。
二、特许权组合的销售
所谓特许权组合的销售是指特许人出于质量管理和品牌统一性等方面的考虑而向受许人出售或出租全套或者部分设备的行为。特许人可以通过多种方式组织其特许组合的销售：（1）监管。在这种方式下，特许人向受许人提供完全装备好的营业场所，受许人马上就可以开始他的经营。（2）设备组合。特许人在受许人找到营业场所之后向受许人提供营业所必需的一整套设备组