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股票期权会计核算方法

我国企业以股票薪酬作为激励公司员工的手段的时间较短，尤其是股票期权、股票增值权等新兴的股票薪酬制度采用的时间只有几年。由于我国目前还没有颁布专门的准则，同时股票期权会计在我国是一个完全新的概念，学术界很少有人做过系统、深入的研究，因此，一些已经进行了股票期权试点的单位，对股票期权的会计处理比较随意，有的企业的会计处理方法甚至是完全错误的。总体上来讲。目前企业对发放股票期权进行会计处理时常见的处理方法有以下几种：
一、三时点会计处理方法
采用三时点记账法的企业认为，股票期权计划的实施一般要经历三个时点：即股票期权授予日、行权日、到期日，特殊情况下还存在股票期权失效日，例如员工因终止与公司的雇佣关系而导致手中的股票期权失效等。具体办法如下：
（一）股票期权授予日的会计处理
采用三时点记账法的企业认为由于在授予日公司只是与员工达成了未来以特定价格购买公司股票的合约，并没有发生股票与认购款项所有权的实际转移，因此只是相应地产生或有认股款（按约定的行权价格与期权数量计算）与或有股本（按股票面值与期权数量计算）。由于《企业会计准则——或有事项》第7条规定“企业不应确认或有负债和或有资产”，因此采用三时点记账法的企业认为：股票期权在授予日不应该在公司财务报表中予以反映，该事项只能在备查账中予以披露。以享有股票期权的人员姓名开设明细账，借记“或有认股款”科目，贷记“或有股本”或有认股款与或有股本之间的差额贷记入“资本公积——股票期权溢价准备”科目。
（二）行权日的会计处理
在行权日，由于企业和期权持有人之间将发生股票与现金的交换，授予日备查账中的或有认股款将成为现实的现金流入，或有股本也成为企业现实的股本，两者之间的差额即股本溢价在“资本公积——股本溢价”科目中反映。实际的账务处理为：
借：银行存款
贷：股本
资本公积——股本溢价
同时在备查账中相应冲销以前披露的或有认股款。
（三）到期日及失效日的会计处理
若期权有效期内股票价格持续低于行权价格，期权持有人不会对股票期权行权，则应当在备查账中将原披露的尚未冲销的或有认股款以及或有股本予以全部冲销。其账务处理为：
借：或有股本
资本公积——股票期权溢价准备
贷：或有认股款
失效日的会计处理方式和到期日员工未行权的会计处理方式相同。
三时点记账法下对股票期权计划分为授予日、行权日和到期日这三个重要时点入账，同时由于该办法将股票期权的相关事项在备查账中予以披露，而不是视为或有事项在财务报表中入账，因此，符合现行会计准则，其科学性强于或有事项记账法。
但是三时点记账法从总体的账务处理原则来讲并没有突破或有事项记账法，其最主要的缺陷体现为：
（1）三时点记账法不能反映股票期权计划的薪酬费用，从而使企业财务报表中的利润项目高估，而记录并合理分摊股票期权的薪酬费用是期权会计的核心。
（2）三时点记账法的有些会计处理办法与我国《公司法》和证监会的某些规定不相符合，例如我国《公司法》规定企业回购股票应以市价为准，而在三时点记账法中实际上是以行权价记录入账。
二、将股票期权视为或有事项进行核算
我国试点企业实行的股票期权一般是行权价、期权数量和行权日期等要素在颁布股票期权计划时都已经明确，因此，很多实施股票期权计划的企业在授予日即按照行权价格确认一项债权（如记作长期应收款等），同时确认一项所有者权益（如记作预计股本等）；期权持有人实际行权以后，将债权转为现金等，同时将预计股本转为股本；如果企业在规定期限内将股价与行权价之间的差额支付给期权持有人，则作为企业的费用处理。从上述记账方式来看，其实质是将企业发放的股票期权视为一种或有债权，其处理方式比较简便，但也是最不可取的一种账务处理方式。这种方式实际上和第一种会计处理方式相似，只是设置的会计科目有所不同而已。
虽然这种将股票期权视为或有事项进行账务处理的模式操作比较简便，但存在明显的缺陷：这是与我国现行企业会计准则中的《或有事项》一章的相关精神不符。根据《企业会计准则——或有事项》第7条，“企业不应确认或有负债和或有资产”，因此上述会计处理方式在授予日将企业发行的股票期权视为一项或有债权，其记账原则与现行会计准则相冲突；容易导致企业资产的虚增，不符合谨慎的原则；如果股价与行权价格之间的差额比较大，会导致费用不均衡，由于这部分差额记做费用在行权日所在年度入账，没有均衡地摊销至授予日和行权日之间的年度，因此不符合配比原则，会出现行权日所在年度企业利润锐减的现象；如果期权持有人放弃行权，需要冲减以前的记录，有操纵资产的嫌疑。因此这实际上是很不科学的一种会计处理方式。
三、模仿内在价值法进行四步骤会计处理
国内有的专家学者提出了比较完整的模仿美国APB（AccountingPrincipleBoa