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购买和处置股权一揽子交易的判断和会计处理探析

一、一揽子交易的应用情形及相关会计处理

目前，企业会计准则仅对多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权构成一揽

子交易时在合并财务报表中的会计处理进行了规定，对于多次交易分步实现企业合并构成

一揽子交易的情形则在相关准则的应用指南中作出了原则规定，而对其他构成一揽子交易

的多次购买或多次处置股权交易没有作出具体规定或提供指南，造成实务中理解不一，会

计处理结果各不相同。

笔者认为，除上述两种情形外的企业多次交易分步购买或处置股权投资，也可能涉及一

揽子交易的判断及会计处理问题。现就相关情形总结如下：

1.多次交易分步购买股权投资构成一揽子交易的情形

（1）0→5%→20%：企业购买股权但未形成长期股权投资的交易和企业进一步购买股权

并形成重大影响或共同控制的交易构成一揽子交易。

企业通过多次交易分步购买股权直至形成重大影响或共同控制的，如果各项交易属于一

揽子交易，应当将各项交易作为一项取得长期股权投资的交易进行会计处理。在未形成重

大影响或共同控制之前实际支付的购买价款，应当列示为一项“其他非流动资产”。

（2）0→5%→20%→51%：企业购买股权但未取得控制权的交易和企业进一步购买股权并

取得控制权的交易构成一揽子交易（0→5%→51%、0→20%→51%、5%→20%→51%、

0→5%→20%→51%）。

企业通过多次交易分步购买股权直至取得控制权的，如果各项交易属于一揽子交易，应
当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易，并区分企业合并的类型分别进行会计处

理。在未取得控制权之前实际支付的购买价款，应当列示为一项“其他非流动资产”。

（3）20%→51%→100%：企业取得子公司控制权的交易和企业（母公司）购买少数股东

持有的子公司股权的交易构成一揽子交易。

企业合并和母公司购买子公司少数股权构成一揽子交易的，应当将各项交易作为一项取

得子公司控制权的交易进行会计处理，即应将剩余股权的支付义务全额确认为负债，并按

合计股权收购份额确认商誉。

2.多次交易分步处置股权投资构成一揽子交易的情形

（1）100%→51%→20%：企业处置对子公司股权投资但未丧失控制权的交易和企业进一

步处置对子公司股权投资并丧失控制权的交易构成一揽子交易。

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股

权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公

司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投

资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，

在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

（2）51%→20%→5%→0：企业处置对子公司股权投资并丧失控制权的交易和企业进一步

处置股权投资的交易构成一揽子交易（51%→20%→5%、51%→20%→0、51%→5%→0、

51%→20%→5%→0）。

企业处置对子公司股权投资并丧失控制权的交易和企业进一步处置股权投资的交易构成

一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。

同时应将收取剩余股权价款的权利全额确认为“其他流动资产”或“其他非流动资产”。

（3）20%→5%→0：企业处置对联（合）营企业股权投资并丧失重大影响或共同控制的
交易和企业进一步处置股权投资的交易构成一揽子交易。

企业处置对联（合）营企业股权投资并丧失重大影响或共同控制的交易和企业进一步处

置股权投资的交易构成一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置长期股权投资并丧失

重大影响或共同控制的交易进行会计处理。同时应将收取剩余股权处置价款的权利全额确

认为“其他流动资产”或“其他非流动资产”。

二、举例说明一揽子交易的判断及会计处理

【例1】2×17年7月，A公司与非关联方B公司签订《股权转让协议》，收购B公司持

有的C公司60%的股权。股权转让价格1亿元，该价格为基于《资产评估报告》评估结果

协商确定。

此外，根据《股权转让协议》约定，双方将在第一次股权转让后十个月至十二个月期

间，就A公司继续收购C公司剩余40%股权进行商议，股权转让价格将以届时的评估值为

基础协商确定。约定条款仅为双方意向性约定，对双方均不构成必须进行第二次交易的承

诺。

截至2×17年9月，双方已完成第一次股权交易相关的工商登记、股权过户等手续，同

时A公司取得C公司的控制权。

【分析】

第一，虽然在第一次股权转让协议中对后期收购计划进行了约定，但约定条款仅为双方

意向性约定，对双方均不构成必须进行第二次交易的承诺。即使第