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职工薪酬会计与税务处理差异分析

第一篇：职工薪酬会计与税务处理差异分析【业务与技术】职工薪酬会计与税务处理差异分析（四）新会计准则中的“职工薪酬”还包括工会经费和职工教育经费；企业为员工支付的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；其他非货币性福利等。本文试围绕上述费用比较分析会计与税收之间的差异及纳税调整问题。一、工会经费和职工教育经费（一）工会经费《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（下称《实施条例》）第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”企业会计核算中计提的工会经费能否在税前扣除，取决于两个前提条件：第一，是否将提取的工会经费拨缴给工会组织；第二，是否取得工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》。《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）及此后的《中华全国总工会、国家税务总局关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发[2005]9号）中规定：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》(1990年第1号令)颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处理。新《企业所得税法》实施以后，国家未对票据形式作出新的专门规定。但在《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）中规定：“对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行”。因此，企业可能发生的工会经费纳税调整情形主要有：1．会计核算所计提的工会经费既未拨缴给工会组织，也未实际使用，应全额调增。2．会计核算所计提的工会经费贷记“其他应付款”科目，其后发生“工会活动”后凭相关费用票据报销时直接借记“其他应付款”科目。对此，因未履行拨缴程序，也未取得专用收据，故仍应全额调增。3．企业拨缴给工会组织并取得专用收据的工会经费小于当期计提的工会经费，其差额部分应作纳税调增。（二）职工教育经费《实施条例》第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”在职工教育经费项目上，会计与税收之间产生纳税调整的情形主要有：1．会计核算中按工资薪金总额2.5%提取了职工教育经费，但当年未全部使用，按新企业所得税法规定的实际发生原则，应对未实际使用的余额部分作纳税调增，且构成永久性差异。2．会计核算中按工资薪金总额2.5%提取了职工教育经费并使用完毕，在此之外又发生了职工教育性质的费用并计入了其他费用科目（如会议费、差旅费等），一般企业超过规定标准部分应作纳税调增，且调增额为时间性差异，可向以后年度结转扣除。《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。3．《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》（财建[2006]317号）中，对企业职工教育培训经费列支范围作了明确规定。文中指出，企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用由个人承担，不应在职工教育经费中列支。在税收征管实务中，税务机关通常认为此类费用与纳税人的生产经营活动并非“直接相关”，故即使企业将此类费用列入职工教育经费，一般来说也不得税前扣除。4．过渡期政策。一些企业在2007年末账面存在“其他应付款—职工教育经费”结余，对此，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定：“对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。”二、“五险一金”这里所称的“五险一金”是企业为职工支付的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费和住房公积金。《实施条例》第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、