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论我国纳税人诉讼制度的构建

摘要：依据“人民主权思想”和“税收价格论”及西方国家的实践经验，我国应建立纳税人诉讼制度。这是防止和纠正公共财政资金浪费的重要途径。建立纳税人诉讼制度需要正确判断纳税人诉讼的性质、明确纳税人诉讼的主体资格、受案范围和请求事项，并提出相应的保障措施等。
关键词：纳税人；纳税人诉讼；经济公益诉讼；公共财政资金
中图分类号：F810.422文献标识码：A文章编号：1000－5242(2008)06－0031－06

近年来，为防止和纠正公共财政资金的惊人浪费，有学者提出引进西方纳税人诉讼制度的设想。自2002年首倡纳税人诉讼以来，有关研究该制度的文章有近10篇，这些文章主要探讨了纳税人诉讼制度的定义、必要性、理论依据和制度构想等。由于我国对该制度的研究尚处于初始阶段，因此许多问题的研究还较肤浅，不够深刻全面。鉴于此，我们在上述研究的基础上，进行了深入的探讨，提出了一些新的主张：一是对纳税人诉讼的定义和性质、起诉主体资格的认定以及诉讼请求的内容等问题提出了不同的见解；二是扩大了被告范围和诉讼的受案范围；三是比较系统地提出了诉讼保障措施。

一、纳税人诉讼含义及性质

何谓纳税人诉讼，国内有不同的观点，归纳如下：一说“纳税人以纳税人的身份就公共资金的违法支出向法院提起的诉讼”。二说公民以纳税人的身份对行政机关不合理的征税和用税行为向法院提起的诉讼。本文认为，纳税人诉讼是指纳税人以纳税人的身份，针对违法和不合理的税制、违法征收和管理导致财政资金和国有资产流失的行为，以及违法和不合理的支出财政资金的行为等而向法院提起的诉讼。

关于纳税人诉讼的性质，国内有如下不同的观点：一说税务行政诉讼。二说“一种特殊的行政公益诉讼”。三说“一种典型的公益诉讼”。我们认为，纳税人诉讼应当是一种特殊的经济公益诉讼。
所谓公益诉讼，是指公民或组织为维护与自己没有法律上直接利害关系的公共利益，依照法律授权，对违反法律，侵犯公共利益的行为，以自己的名义向法院提起的诉讼。它有两个显著特征：其一，公益诉讼是由同被诉行为无法律上利害关系的当事人以与自己的法律上的利益无关的资格提起。所谓“无法律上的利害关系”，是指被诉行为未对原告合法权益造成损害，或者原告合法权益虽受到一定损害，但同该被诉行为无直接因果关系，不构成法律上的利害关系。所谓“与自己的法律上的利益无关的资格”，是指当事人之所以成为公益诉讼的原告，不是因为其主观上的权益受损，而是因为他是一个积极参与公共事务，具有社会责任心的纳税人或国家指定的公共利益的代表。其二，公益诉讼直接以公共利益为诉讼之目的。经济公益诉讼是公益诉讼的重要形式之一，是指行为人违反经济法，侵犯国家经济利益，扰乱社会经济秩序，任何组织或个人都可以起诉的诉讼制度。
从前述纳税人诉讼的定义可知，纳税人诉讼的原告同被诉行为并无法律上利害关系，且是为了防止和纠正公共财政资金和国有资产的流失和减少，维护公共利益。因此，纳税人诉讼从本质上讲，与具有一般行政私益诉讼属性的税务行政诉讼有着根本上的区别，属于公益诉讼。那么，纳税人诉讼究竟属于哪种公益诉讼?本文认为它属于经济公益诉讼而非行政公益诉讼。这是因为：首先，在纳税人诉讼中，受诉的行为通常是违反财政法和附属于财政法的税法以及国有资产管理法等法律的行为，而这些法律不属于行政法而属于经济法范畴；其次，纳税人诉讼的被告不限于行政机关等行政主体，而还包括非行政主体，其被告主体比行政公益诉讼的范围广，因此，纳税人诉讼不属于行政公益诉讼。
说纳税人诉讼是一种特殊的经济公益诉讼，是因为经济公益诉讼的原告是与被诉行为无法律上利害关系的公民、私法人或非法人组织和公诉机关。而纳税人诉讼的原告仅限于纳税人(包括公民、私法人或非法人组织)，不包括公诉机关。其次，经济公益诉讼的被告既有违反经济法的国家机关、国有企事业单位，也有违反经济法的公民、私法人或非法人组织。而就纳税人诉讼而言，其构建的目的，是为动员社会力量，实行私权制衡公权，以便对政府征收和使用财政资金的行为实行监督，使其提供令百姓满意的公共产品。因此，纳税人诉讼的被告应排除公民、私法人或非法人组织，而主要是国家机关和公法人。所以，纳税人诉讼应属于特殊的经济公益诉讼。

二、纳税人诉讼的理论和实践依据

(一)人民主权思想，是纳税人诉讼的法理依据
实行纳税人诉讼制度，赋予纳税人对国家财政收支的监督权，是人民主权思想的必然要求。在西方，依社会契约理论，每个人都被“造物主”赋予了某些不可转让的权利，其中包括生命、财产、安全和追求幸福等权利。为了保障这些权利，人民相约成立政府。而政府的正当权力，则来自被统治者的同意，如遇有任何一种形式的政府损害这些目的时，人民有权来改变它或废除它，以