厘清法律概念是理解德发案判决结果的基础——法院没有“和稀泥”.doc

厘清法律概念是理解德发案判决结果的基础——法院没有“和稀泥”

题记：
近日，最高人民法院就倍受各方关注的广州德发案作出终审判决，支持了税务机关对涉案拍卖房产计税依据的核定，同时认定对核定的应纳税款加收滞纳金没有法律依据并予以撤销。从表面上看该案结果是税务机关和纳税人被各打五十大板，这使得最高院在该案中和稀泥成为案件评论中主流的观点。尽管与最高院判决中所持理由和依据存在分歧，但娟姐支持最高院判决的结果。作为新中国建国以来最高院提审的第一件税务行政诉讼案，德发案判决影响深远、意义重大但又充满争议。娟姐自即日起推出系列文章，对该案判决中的争议问题予以评述。
厘清法律概念是理解德发案判决结果的基础
法院没有和稀泥
德发案判决结果一出，迅速引起各界热议。尽管我国不是判例法国家，且最高院对该案的判决在没有经过其审判委员会讨论决定并正式公布成为《指导案例》前对各级人民法院审判类似案件不具有参照意义，但最高院在该案判决中所秉持的观点无疑将对今后一定时期税务机关的执法和纳税人的遵从产生重大影响。基于此，判决结果的二分也引发观者视角和观点的二分：纳税人一方普遍关注最高院对税务机关核定权的支持，认为判决肯定税务机关对合法拍卖房产计税依据的调整以及税款的核定可能导致税务机关滥用自由裁量权。更有甚者认为税务机关否定纳税人合法的拍卖成交价格属于越界。税务机关一方则更为关注滞纳金加收问题，普遍认为撤销滞纳金的加收决定缺乏法律依据，极易诱发纳税人税收道德风险，从而破坏正常税收征管秩序。
征纳矛盾的必然存在是前述不同视角和观点产生的客观基础，但回归到德发案司法审判本身，厘清以下两组法律概念对于理解该案判决结果能起到一定的帮助作用。
一、计税依据和拍卖成交价格
计税依据和拍卖成交价格的区别。二者是不同的法律概念，存在本质的区别。计税依据是税法中的概念，又称课税依据或课税基数,是计算应纳税额的根据。拍卖成交价格是民商法中的概念，根据《拍卖法》规定，拍卖成交价格可以归纳为：委托人和买受人通过拍卖程序达成的交易价格。
计税依据和拍卖成交价格的关系。对于从价计征的税种，计税依据通常以交易价格为基础确定（但并不等同于交易价格）。德发案中涉及核定应纳税款的是营业税。根据《营业税暂行条例》规定，营业税的计税依据为营业额。营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用（差额征税等特殊情形除外）。这里的全部价款和价外费用即是以交易价格为基础确定的。为防止纳税人通过操纵交易价格的方式逃避纳税义务，税法同时也保留对以明显偏低且无正当理由的交易价格为基础确定的计税依据予以调整的权利，《征管法》三十五条第六款的规定就来源于此。因此，计税依据和交易价格之间的关系可简要概括为：计税依据以依据交易价格为基础确定作为原则，以税务机关调整作为例外。德发公司转让房产虽然通过拍卖的方式进行，其交易价格具体地表现为拍卖成交价格，但依据拍卖成交价格确定的计税依据并不属于可以超然于《征管法》三十五条第六款规定以外免予被调整的范畴。
调整计税依据并核定应纳税款不等于否定拍卖成交价格。正如最高院判决中所述拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味着税务机关不能行使应纳税款核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。税务机关在法定情形下，依法定程序调整纳税人的计税依据并据以核定应纳税款并非越界调整纳税人的民商事交易行为，而是依职权确定征收税款的数额，并不影响纳税人交易行为的成立和交易价款的支付。
分清了计税依据与拍卖成交价格的区别与联系、认识到税务机关调整计税依据并据以核定应纳税款并不是否定纳税人的拍卖成交价格之后，回到德发案会发现，该公司申报的以涉案房产拍卖成交价格为基础确定的计税依据明显低于房产估值、周边相同或类似房产的最低交易价格和经审计认定的房产成本，且不能提供正当的理由，税务机关依据周边相同或类似房产的最低交易价格为参照调整其计税依据并核定应纳税款不仅合法而且合理，获得最高院的支持当属必然。
二、纳税义务发生时间和税款缴纳期间
纳税义务发生时间和税款缴纳期间的区别。纳税义务发生时间是指税法规定的纳税人应当承担纳税义务的起始时间。纳税义务发生时间与纳税人应税行为的发生时间相关，通常为一个时点，一般由税法直接规定。税款缴纳期间是指纳税人发生纳税义务后应当缴纳税款的期限。税款缴纳期间通常为一个期间，特殊情况下也可以是一个时点，其既可以由税法直接规定，也可以由税务机关依法确定，在税法没有规定的情形下应当由税务机关依法确定。
纳税义务发生时间和税款缴纳期间的关系。二者关系表现为两种情形：一种为纳税义务发生时间和税款缴纳期间一致。比如《印花税暂行条例》规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花（注：按