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存货的会计准则和审计方法：如何盘点虾夷扇贝

今年10月底，就在举国风靡的亲子类娱乐节目“爸爸去哪儿”第二季刚刚结束播映不

久，A股上市公司“獐子岛”又上演了精彩的续集“扇贝去哪儿”，引得各路投资者、媒

体和监管机构争先抢占登岛先机一探究竟。一时间，这个不足15平方公里的海滨小岛，

似乎真的成了世界顶级娱乐大片的拍摄现场。獐子岛突然间被捧上舆论的风口浪尖源于该

公司三季报公司业绩“大变脸”，由盈利变为亏损约8.12亿元。105.64万亩海洋牧场发

生自然灾害，遭遇北黄海冷水团低温及变温等，獐子岛虾夷扇贝遭受了灭顶之灾，价值

7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行核销处理。在如此惊骇的原因面前，各家

的小伙伴们都惊呆了。甚至有中小投资者出言“活要见肉，死要见壳!”

扇贝的审计方法

从该事件被曝至今已半月有余，反观整个事件，无疑公司对存货的处理是该事件最值得

关注的焦点之一。根据公司协同海洋科学家和会计师到现场进行系统调查结果，公司决定

对105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行核销处理，对

43.02万亩海域成本为3亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备2.83亿元，扣除递延所

得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014年第三季度。面对这种

处理结果，无论是作为一名局内的利益相关者，还是一个只想了解内情的门外看客，似乎

都不禁要先问，在我国现行的会计准则下应如何对涉及企业存货业务进行相关会计处理，

以及审计师们是如何抽丝剥茧、寻踪索迹地去获取充分适当的审计证据，出具可靠的鉴证

报告的。
要想了解有关存货的会计处理和审计方法，首先我们需对“存货”下一个准确的定义。

根据《企业会计准则讲解(2010)》的注解，企业的存货通常包括以下内容：

原材料，指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料

及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料

等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料不能作为企业存货。

在产品，指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加

工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

半成品，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为

产成品，仍需进一步加工的中间产品。

在产品和半成品的主要区别是，在产品一般不需要入库，而半成品一般需要入半成品

库。此外，在产品一般不能直接对外销售，而半成品可以。

产成品，指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交

订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和

为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。

商品，指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商

品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程

中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材

料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。

《讲解》中只做了以上几种分类的解释，但是在很多企业中一般还会设立“在途物资”

科目。一般企业采用实际成本(或进价)进行材料、商品等物资的日常核算，货款已付尚未

验收入库的购入材料或商品的采购成本，都会通过“在途物资”科目进行归集。本科目应
当按照供应单位和物资品种进行明细核算。

对企业存货的审计一般主要追求以下五个目的：保证资产负债表中的存货是存在的(存

在性)，所有应当记录的存货均已记录(完整性)，记录的存货由被审计单位拥有或控制(权

利和义务)，存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录(准确

性)，存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报(列报)等。

在现场进行审计工作时，审计人员一般会先获取存货科目下总账和明细账，将明细账分

门别类的清单(fulllist)作为附表(sub-sheet)列在存货工作底稿(workingpaper)的主表

(leadsheet)之后。并将每张附表的明细账进行加总与主表相应类型的汇总额进行核对，

比较是否会由于加总或者手工调账等原因导致总账和明细账不符的情况。当然，在工作底

稿的主表中也需核对上期数是否正确，并列出本期与上期数的变动差额和变动率。对于比

较大的变动绝对数和百分比需要在注释表(notessheet)中作详细的说明。在注释表的开

篇，一般都会根据企业所处行业的性质和经营模式对企业的存货分