张伟股权转让个税管理办法学习体会(5).doc

张伟股权转让个税管理办法学习体会(5)
六、关于股权转让个人所得税纳税义务发生时间问题
67号公告第20条规定，纳税人、扣缴义务人具有六种情形之一的，应当在次月15日之内向税务机关缴纳个人所得税。笔者对其中部分情形进行分析：
案例16：分期收取股权转让款，是否分期纳税
2014年6月，张先生与李小姐约定，以1000万元价款转让其拥有的M音乐公司100%股权，张先生投资成本为500万元。双方约定：合同签字并支付首期股权支付款200万元后，合同生效。（交易税费略）
2014年6月，李小姐支付了200万元首期股权支付款，双方在工商局办理了股权变更登记手续。
第一种处理意见：
李小姐应该全额代扣代缴个人所得税500万乘以20%=200（万元），缴纳给北京地税局。
第二种处理意见：
李小姐应该代扣代缴个人所得税500万乘以20%=200（万元）；但是由于首期支付200万元，因此应该按比例扣缴40万元个人所得税。
分析：《个人所得税法实施条例》第三十五条规定，扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。条例将个人所得税的扣缴义务定于支付款项时，因此根据本条款，笔者认为，李小姐应当扣缴首期个人所得税40万元向税务机关申报。
或许在实务中，部分税务机关会提出反对意见，但是请尊重《个人所得税法实施条例》的权威，何况这个权威还是合理的！实在不行，复议加诉讼见！
案例17：征税是否需要工商变更为前提？
2014年6月，张先生与李小姐约定，以1000万元价款转让其拥有的M音乐公司100%股权，张先生投资成本为500万元。双方约定：合同签字即生效。2014年6月李小姐全额支付了股权转让款；
2014年12月，李小姐实际入主M音乐公司，并且记载于股东名册，开始行使股东权利‘
2015年6月双方在工商局办理股权变更登记手续。
第一种处理：
纳税义务发生时间为2014年6月，即：根据67号公告规定，股权转让协议已签订生效的时间。
第二种处理：
纳税义务发生时间应当在李小姐实际入主M音乐公司，并且记载于股东名册的2014年12月。
第三种处理：
纳税义务发生时间为2015年6月，即：工商局办理股权变更登记的时间。应比照国税函[2010]79号文件，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。
分析：上述三种处理中，67号公告选择了最早的时间，即：股权转让协议已签订生效的时间。这种处理笔者认为值得商榷。假设股权转让协议签订生效后，李小姐扣缴并缴纳了个人所得税100万元，而2014年12月交易双方达成协议，解除股权转让合同，并由张先生向李小姐支付同期银行贷款利息。此时，李小姐可以根据《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）要求税务机关给予退税。
在本例中，2014年6月股权转让协议已经签订生效，但是由于股权并未交付，股权转让行为并未完成，笔者认为此时不应当缴纳个人所得税，而不是未来要求税务机关退个人所得税。按照《合同法》的观点，股权转让协议生效，只是形成了一种合同之债，如果交易双方不履行协议，交易对手可以依据合同去法院起诉，要求履行协议，但是不能说股权转让协议已经签订生效，就代表股权转让行为完成。
再如：李小姐2014年12月实际入主M公司，并记载于股东名册，2015年6月，张先生对股权转让行为反悔，向人民法院起诉，以股权在工商未做变更为理由，要求确认股权转让尚未生效。此时，一般来说，人民法院对此诉求不予支持，因为工商部门的股权登记变更行为不是股权转让行为成立的必要要件，《公司法》只是规定，如果没有办理股权登记，不能对抗第三人，并未规定股权转让行为不成立。
由以上分析可以得出，一般来说人民法院认可股权转让完成的标准为李小姐实际入主M公司，并记载于股东名册。按照这个标准确认纳税义务发生时间，最为符合司法标准，但是该标准，会导致税务机关难以掌握，基于这种实际情形，笔者认为，如果67号公告参照企业所得税的规定，纳税义务发生时间适度后移，以股权转让协议生效且办理股权变更登记手续时再缴纳个人所得税，更具有操作性，也符合法理。但是在67号公告已经生效的条件下，缴纳个人所得税只能按照该文件执行，鉴于67号公告只是一般规范性文件，如果发生行政诉讼案例，67号公告的规定不一定能够通过合法性审查。
七、梳理67号公告
以上对67号公告的焦点问题，进行了分析，以下梳理67号公告基本条款：
（一）股纳税人、扣缴义务人、被投资企业的义务
1.股权转让方为纳税人。这里的股权转让方，既包括居民自然人转让股权，也包括非居民自然人转让股权。一般情况下，应当由扣缴义务人将税款扣缴，并在被投资企业所在地地税机关缴纳入库，但是67号公