股权转让中的纳税筹划问题.doc

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股权转让中的纳税筹划问题（老会计人的经验）
一、案例
Z省的三个自然人在丫省某市设立一家房地产开发公司甲，注册资本8000万元。公司将以1亿元所购土地“三通一平”（即通水、通电、通路及土地整平。开发成本约600万元，开发费用约400万元，开发费用中除利息费用以外的其他开发费用约为180万元）之后，2005年年初土地市场评估价格已上涨到约1.5亿元。现另一家房地产开发公司乙欲得到该宗地块，如果直接向甲公司购买，则甲公司初步测算其应纳税款为：
营业税=（15000-10000）×5%=250（万元）；
城建税和教育费附加=250×（7%+3%）=25（万元）。
有的地方税务机关认为，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）中“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额”的差额计税的规定不适用于房地产开发企业，则营业税=15000×5%=750（万元）。本例中甲公司买入土地使用权后售出的不是房产，同样是土地使用权，故所在地税务机关认可用土地使用权的转让收入减去其购置原值后的差额计税。
土地增值额=15000-10000-600-（10000+600）×5%-180-275-（10000+600）×20%=1295（万元）；
土地增值率=1295／13705=9.45%；
土地增值税=1295×30%=388.5（万元）；
企业所得税=（15000-10000-600-180-320-275-388.5）×33%=1068.045（万元）；
甲公司共需纳税1731.545万元。
另外，乙公司应缴契税=15000×3%=450（万元）。
鉴于此项交易中较重的税负，有人为双方设计了一个“纳税筹划”方案：由乙公司及乙公司的大股东（系一自然人）按经评估后的甲公司净资产账面价值1.2亿元（含土地评估增值）受让甲公司的全部股权，甲公司变更股权后持续经营，并在新股东的主导下进行后续的房地产开发。其依据是：甲公司股东将全部股权转让给乙公司股东时，按《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）之规定，无需缴纳营业税；另一方面，乙公司及其大股东系通过收购甲公司股权间接取得了土地使用权，而不是通过直接的资产买卖取得土地使用权，这样，甲公司无需为土地增值缴纳土地增值税、企业所得税及营业税等，从而避开了资产直接交易下的各种税收负担。
交易双方认为该筹划方案非常合理，遂依“计”而行，并一次性支付完交易价款1.2亿元。在变更股权之后，甲公司将土地使用权的账面价值从1亿元调为1.5亿元，净资产的增加部分贷记“资本公积”。甲公司经过两年房地产开发、销售，在清盘时进行土地增值税和企业所得税清算时，地价成本均按1.5亿元计算。
然而，当地主管税务机关在对甲企业进行纳税检查后，作出了如下处罚决定：。
1、根据《国家税务总局关于印发<企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定）的通知》（国税发[1998]97号）的规定：“企业股权重组后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现股权重组而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按股权重组前企业资产的账面历史成本计价和计提折旧。”甲企业的企业所得税纳税处理违反了上述规定，应予补税并罚款。（注：我国对外商投资企业也有类似规定，见《国家税务总局印发〈关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定〉的通知》）
2、根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，计算土地增值额时扣除项目中的“取得土地使用权所支付的金额”是指“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”。在股权变更前后，甲公司作为“纳税人”的身份是连续的，故计算土地增值额时能够扣除的地价只能是最初购入时的成本1亿元（在计算应纳税所得额和土地增值额时，股权转让前的土地开发成本和开发费用1000万元允许其按规定扣除）。因此，甲公司在土地增值方面也构成少缴税款事实，应予补税和罚款。
二、案例分析
在上例中，股权受让方无论是在事中还是在事后都难以理解的是：其所受让股权的价值是以目标企业（甲公司）净资产评估确认值为基础的，为什么受让目标企业后不能按评估确认值作为目标企业资产的计税成本？即为何不能将受让前资产的账面价值调整为评估确认值？这就要从税收理论和我国的税收制度说起。
我国目前的企业所得税制度实际上是一个双重征税的结构，即公司利润（应纳税所得额）先要征收企业所得税，在将税后利润分给股东时还要征收一道所得税，其集中体现便是公司对个人股东分红还要被征收20%的个人