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商誉的形成及减值分析

商誉不同于其他资产的最显著特征是其不可辨认性，商誉不能脱离企业整体而单独存在。按照《企业会计准则第20号——企业合并》准则的规定，商誉是在企业合并过程中形成的。《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年末结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。
一、商誉的形成与确认
由于企业合并按合并方式分为控股合并、吸收合并和新设合并；按合并双方是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并又可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。因此，有必要搞清楚商誉是在所有合并方式下形成还是只在某几种合并方式下形成。
（1）同一控制下的企业合并（包括控股合并、吸收合并和新设合并），考虑到合并双方的合并行为不完全是自愿进行完成，这种企业合并（目前我国的企业合并大多数属于此类合并）不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。合并时不对被合并方净资产进行评估以确定其公允价值，或虽评估确定公允价值，但由于合并双方为关联方，不能保证公允价值的“公允”性，因此采用权益结合法按账面价值进行会计处理。合并方在合并企业中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。以合并日支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为合并对价。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并不形成商誉。
（2）非同一控制下的控股合并，购买方在购买日以付出资产、发生或承担债务的方式取得被购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初始投资成本；按照资产、负债的账面价值，贷记有关资产、负债科目；将公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。购买方的个别会计报表中不反映商誉，在编制合并报表时确认购买过程中形成的商誉。
（3）非同一控制下的吸收合并和新设合并，应首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，复核后购买方按公允价值确认购买日取得的被购买方各项资产和负债；购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为正负商誉。由于企业会计准则不将负商誉作为商誉确认，而将其作为利得处理。因此在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，借记“商誉”科目。购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益，贷记“营业外收入”科目。
二、负商誉的形成与处理
企业合并中，购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，是客观存在的负商誉。对于负商誉，美国、法国以及英联邦国家等采取了不同的会计计量模式：将负商誉按比例冲减购入企业可辨认的长期非货币性资产。冲销后的余额作为企业利得；将负商誉全部作为递延收益，并在规定期限内分摊计入各期损益；将负商誉直接计入资本公积。我国企业会计准则并未明确提出负商誉的概念，而是把合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，作为利得直接计人利得产生当期。这应当是目前对于负商誉的性质和会计处理存在较大争议情况下的一种选择。但此种会计处理方法下，由于在企业合并时将负商誉直接计人损益，贷记“营业外收入”，造成当期收入过大，利润增加，税负加大。而且合并企业可能通过虚构被合并方净资产公允价值而操纵利润。不仅如此，负商誉所造成不利因素可能在较长时期存在并影响合并企业财务状况，将负商誉直接计人合并当期损益违背了收入与费用的配比。因此，如果将负商誉作为利得，应将这一利得作为一项递延收益在规定的有效期内进行摊销，由负商誉影响的各期共同负担。
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三、商誉的减值测试及会计处理
按照《企业会计准则第8号——资产减值》准则的规定，商誉的减值测试主要包括：
（1）企业合并所形成的商誉，在企业持续经营期间不进行摊销，而是在每年年末进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。企业会计准则将资产组或者资产组组合作为商誉减值测试单元。这与国际会计准则委员会（IASC）和美国财务会计准则委员会（FASB）分别以现金产出单元和报告单元作为商誉减值测试单元的做法有所不同。发生在非同一控制下的吸收合并和新设合并方式下的商誉，在个别报表中进行商誉减值测试；发生在非同一控制下控股合并方式的商誉，在合并