商事交易中复合交易纳税主体的认定解析.doc

商事交易中复合交易纳税主体的认定解析

税收管理的重要环节就是化解税企争议，而税企争议无不是围绕税收构成要件展开的。税收构成要件包括纳税主体、税收客体、税目、计税依据、税率和税收特别措施等。纳税主体是指因市场交易或者应税行为而负有法定纳税义务的主体。法定代扣代缴主体或纯粹代缴税款主体如纳税担保人等，是税收法律关系的参与主体，非纳税主体。认定纳税主体通常是税企争议双方争辩、论证和证明的焦点，也是税务稽查机关确定课税要件的疑难所在
商事交易分为单一交易和复合交易两种。单一交易是指单一合约中只存在一个法律关系的交易，比如租赁、买卖等。复合交易是指单一合同中含有两个以上法律关系的交易，比如以房抵债、以货抵债、以房抵息、以股抵债、企业并购（现金换股、以股换股、以债券换股和债转股）、房屋联建、转股转债、以物易物和以服务冲抵租金等；第三人介入合同的交易，比如代理、居间、行纪、拍卖、名义借用、资质借用、信托和融资租赁等；经一组合约实现的交易，比如销售回购、融资融券、售后回租和融资租赁等。在单一交易中，确定纳税主体并不困难。税企争议大量存在于复合交易，其交易类型复杂、交易主体和法律关系多元，纳税主体的认定比较困难。
商事交易结构是商人在市场中反复博弈、磨合形成的结果，具有平衡权利义务和防控风险功能。交易结构呈现的外观，稳定、直观，能为市场提供稳定预期和交易安全。因此，商法秉持外观主义，以维护交易安全和秩序，降低交易成本。税收源于商事交易，税法系对商事交易的再评价，如无特别理由，则尊重商事交易的秩序和外观，且按照交易外观确认纳税主体。这样做符合税收效率原则，便于提高征管效率。
认定纳税主体需要把握两个原则：其一是不击破商事交易的外观原则，其二是实质所得者课税原则。两个原则相辅相成，相互支撑。试以第三人介入交易的交易类型拍卖、隐名股东和名义借用为例，分别说明。
拍卖是一种在市场中寻找最高买价的交易形式。在拍卖中，存在委托人、拍卖人和竞买人三方主体。拍卖成交后，拍卖人与竞买人须签订成交确认书，形成买卖合同关系。拍卖增值税货物的，拍卖人为“销售主体”，竞买人为“购买主体”，税法规定拍卖人为增值税纳税主体。从交易实质看，货物的物权人系委托人，委托人是真正的“销售主体”，而拍卖人仅为受托进入交易的主体。可是，从商事交易外观看，销售主体系拍卖人。税法则尊重商事交易的外观，并由此确认纳税主体，从而降低税收征管成本。至于拍卖人与委托人之间分担实际税款和佣金的民事合同，因不损害国家税收利益，税法不得予以否认。
在隐名投资中，公司法须恪守外观和形式主义原则。在公司与外部第三人交易时，应以登记公示股东为最终责任人，否则，商法秩序和交易安全随之动摇。同理，在确认股权转让所得主体时，一般也不击破商法的外观，以外观主义为确定纳税主体的一般原则。因此，隐名股东转让股权所得，从形式上，税务机关只能以挂名股东为所得税的纳税主体，若挂名股东主动缴纳税款，税务机关没有理由拒绝，因为这有利于保护国家税收。但是，当挂名股东不愿缴纳税款，且隐名股东愿意成为纳税主体时，经审核相关证据（如司法裁决等），显示其为真正投资和所得主体时，应认定隐名股东为纳税主体。
在再生资源税收管理中，曾出现要求废旧物资收购企业代扣代缴零散户增值税的税法规则。如某省国税局曾发布关于进一步加强废旧物资和农产品税收征管的若干意见，要求废旧物资收购企业代扣代缴零散户增值税，以归集地方零散税源。然而，当代扣代缴零散户增值税的规则，在甲地出现而乙地没有时，零散户出于税收成本的考量，无疑会将交易转移至低税收的乙地，甲地将在地区税收竞争中败北。显然，这种代扣代缴零散户增值税的规则，如果仅单独在某一地区实施，零散户将用脚投票，决定不在某地从事交易，实践中，必然引发制度失灵。
无序流动的零散户销售废旧物资，应在销售地税务机关缴纳增值税，并申请销售地税务机关代开增值税专用发票。然而，税务机关对零散户的税收管理，存在制度性缺陷：众多零散户为避免增加交易成本，不可能先办理工商登记，再办理税务登记，再实现销售、完成交易、开具发票并缴纳税款。并且，假如每个进入交易的零散户供货商，都先办理个体户工商登记和税务登记，再申请代开票并缴纳税款，税务管理工作量将巨量增加，管理难度、成本和风险都将因此加大。
避免出现这一困局，除非甲地出现一个回收公司，愿意代缴并承担零散户的增值税，否则，甲地的代征代缴制度难以单独运转。实践中，如果设立便于管理的数个个体工商户，使零散户以个体工商户的名义进入交易，零散户的增值税以个体工商户的名义集中缴纳，则名义出借人即个体工商户将成为零散户销售货物的纳税主体。在真实交易的约束条件下，个体工商户成为增值税纳税主体，货物买方即回收公司实际承担税款为负税主体。这种将税法和商法有机结合的交易结构，可满足税法的代征