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徐贺29号公告学习笔记——从政府取得资产的所得税处理问题

国家税务总局终于在时隔两年之后又发布了一个具有普遍指导意义的企业所得税税基管理的政策文件，即《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下称“29号公告”），29号公告是继2010年79号文、2011年34号公告和2012年15号公告之后又一个重要的实体性政策文件，文件中明确了一些在实践工作中经常遇到的问题处理方式，但是就税务实践中一些更具有争议焦点的相关问题在文件中予以了回避，并没有彻底的解决掉，同时部分条款的规定有些过于的简单，在实践中仍然可能会引起征纳双方的争议。现将徐贺学习29号公告的体会整理成笔记，共分为四期分别发布，供税务圈内的同仁交流拍砖。
国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告
国家税务总局公告2014年第29号
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的规定，现将企业所得税应纳税所得额若干问题公告如下：
一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理
（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门‚下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
【徐贺学习笔记】
按照企业所得税基本的征收规则，企业取得的各种收入均应该作为企业所得税的征税范围，但是对于投资者投入的资本却排除在了征收范围之外。主要的原因是企业所得税是对所得（经营成果）征收，而投资者投入的资本并不是经营过程中形成的收入（所得），也就是说应该对资本增值来征收，而不应该对可以产生增值的资本来征税，这个征收规则应该是全球通行的，而能够对资本课税的是财产行为税，因此，不对资本征收是所得税的一个特性。理解了所得税的这个特性后，可能就很容易理解为什么国税函【2010】79号文中规定股权（票）溢价形成的资本公积转增股本是投资方不确认收入的原因了，同样的道理个人股东也不应该征收个人所得税。
29号文中规定的将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。也就是说由于企业接受的资产属于投资者投入的资本，因此，不应该征收企业所得税，不属于企业所得税的征收范围，其实在《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）中就已经体现出这种思想了，151号文规定“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”，都不要求计入税收上的收入总额，更不属于企业所得税的征收范围了，只不过151号文中规定的企业取得的是资金，而29号公告中把其他资产也纳入到了这个处理的原则范围之中了。在会计上来说，企业取得的国家的资本性投入，也是不将其计入到损益类科目的，企业所得税和会计的处理原则一致。
企业取得政府作为出资者投入的资产后，要用于企业的生产经营活动，也就是说该项资产能够产生企业所得税的应税收入，那么其对应的耗损折旧应该允许在计算应纳税所得额时扣除，在计算具体的扣除金额时就按政府确定的接收价值来作为计税基础。
如果企业接受的政府划入的资产不属于国有资本投入的，而是属于无偿划转给企业的，若政府规定了指定用途并且能够符合不征收收入70号文的管理要求，则企业取得划入资产可以按照不征税收入的规则来进行企业所得税处理。70号文中对于不征税收入的确认主要是遵循三个条件：1.有专项用途的拨付文件；2.有单独的管理办法或者要求；3.会计上单独核算。目前，企业所得税中关于不征税收入的规定都相对比较简单，但是实践中也出现了各种问题，我在实践中也遇到了多个关于不征税收入各个层面的企业案例，甚至还有增值税问题，不正收入财政性资金这块税务总局应该对现行政策进行整合完善了。70号文中对于企业取得的财政性资金作为不征税收入处理后，要求在5年（60个月）内花干净，如果没有花干净，且拨款单位没有收回的则要转到应税收入中征收企业所得税，但是这条规定不应该适用于29号公告中的这个条款，主要原因是企业接受入的实物资产（投资资产）无法在一个确