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执行企业合并准则有待明确之处
近年来，企业合并正日益成为推动我国经济结构调整和转型升级的重要途径，成为优化资源配置、促进产业整合的重要手段。《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称“企业合并准则”）是我国第一个正式的企业合并准则，系统、全面地规范了我国企业合并会计处理业务。企业合并准则的实施使得会计信息的可靠性、相关性和可比性更强，满足了多方对会计信息的需求。但是企业合并准则在执行过程中也存在一些棘手的会计处理问题。本文主要研究企业合并准则中未规定或规定不明确的实务问题，以期能对准则的执行或出台相应指引，形成有益参考建议。
一、同一控制下在合并日被合并方所有者权益账面价值为负数时投资成本的确定
按照企业合并准则的规定来进行会计处理，当被合并方所有者权益账面价值为负数时，合并方账面可能会出现长期股权投资成本出现负数的问题，无法向外部报表使用者做出合理的解释。并且在认定税务成本时，更会人为增加递延所得税的核算难度。如以下案例所示：
1.交易背景。同一控制下A公司以1000万元的对价取得X公司持有B公司100%股权。A公司、B公司、X公司均为某集团的控股子公司。
合并日B公司实收资本4000万元，未分配利润-6000万元，净资产为-2000万元。合并日B公司经评估净资产为1000万元。
2.准则规定。企业合并准则第六条规定：“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”
对于同一控制下的企业合并，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条规定，企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
若根据上述准则的规定，按照上述数据应有会计处理如下：
（1）投资时：
借：长期股权投资——B公司1000万元
贷：银行存款1000万元
（2）合并日投资成本调整：
借：长期股权投资——B公司-3000万元
贷：资本公积-3000万元
3.实务操作困境及处理建议。上述分录虽然基本符合准则规定，但从会计处理结果来看，导致长期股权投资为负数，从科目核算反映来看又不尽合乎情理。
根据《公司法》的规定，公司制的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，因此，合并方如果收购的股权为负资产公司，应在合并日按照零确认投资成本，对零与支付对价之间的差额，直接冲减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。对零与负资产之间的借方差额采取调表不调账的方法编制合并财务报表，首先冲减资本公积，资本公积不够冲减的，冲减留存收益。
建议A公司账务处理如下：
（1）投资时：
借：长期股权投资——B公司1000万元
贷：银行存款1000万元
（2）合并日投资成本调整：
借：长期股权投资——B公司-1000万元
贷：资本公积-1000万元
合并财务报表抵销处理如下：
借：实收资本4000万元
未分配利润-6000万元
贷：资本公积-2000万元
二、可从合并协议中分离出来的个别交易的会计处理
目前，对于可分离的个别交易，目前国内会计准则未有明确的规定‚完全采用企业合并准则来处理，可能不完全符合经济实质，而《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS3）根据交易实质划分合并交易和个别交易，具有借鉴意义。如以下案例所示：
1.交易背景。A公司系一家制药上市公司，专注从事药品的生产和销售，C公司系一家药品研发企业（CRO企业，即ContractResearchOrganization的简称，是提供制药企业药物临床研究外包的专业服务机构）。
A公司购买B公司（非同一控制下）持有的C公司100%股权，C公司主要资产是一项新药研发项目，已取得阶段性成果，但暂未能申请注册取得新药证书。
双方协议价格3000万元，其中1000万元于2012年1月支付，并办妥工商变更手续，另支付500万元作为履约押金，剩余1500万元和押金的权属转移取决于C公司新药研发项目在2014年底是否能够最终取得新药证