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纳税担保的现存立法问题及改进

纳税担保的现存立法问题及改进如下所示：
尽管纳税担保的理论和实践在不断发展，但是，我们还是应当清醒地看到，由于目前的《税收征管法》及《税收征管法实施细则》对纳税担保的定位不够清晰且并未形成体系，导致在相关的立法和实务应用中，纳税担保存在诸多问题。尤其在目前税务机关的税征实务中，客观地说，纳税担保使用的并不多，有的税务机关甚至说从来没有使用过，这一方面与我国的税收征管的力度、税收的法治进程、税务人员的业务水平等有关。但另一方面，也必须直面，那就是我国的纳税担保制度在可操作性方面存在严重的问题。
因此，要进一步改革和完善我国的纳税担保制度，最关键的还是要看这一法律的实施和落实，使这一制度运用于税收征管实务，真正发挥其作用，实现立法的目的。因此，为了将有关纳税担保的原则具体化，使其具有可操作性，建议在将来制定的税收程序法中对纳税担保进一步细化和明确，具体而言，可针对纳税担保存在的问题，对纳税担保制度予以增加和补充：
1、对税务行政复议之前提起的纳税担保的同意，应有具体的标准或条件
与一些国家的做法不同，我国在税务行政复议和税务行政诉讼中实行的是“先缴费，后复议”的行政复议和行政诉讼制度。实践中，大量本应提起税务行政复议和行政诉讼案件，因为纳税人无力缴纳税款，或者是纳税人、纳税担保人以一种习惯思维，认为钱已交给税务机关，再跟税务机关“打官司”就没有多大意义了，传统观念和现实的种种困难，使纳税人最终选择了放弃诉权。2002年修订后的《税收征管法》第88条增加了纳税人、扣缴义务人和纳税担保人可以在税务行政复议前以提供纳税担保的方式，然后提起税务行政复议的权利，这无疑给纳税人、纳税担保人维护自身权利创造了一定的条件。然而《税收征管法实施细则》第61、62条又规定纳税人、纳税担保人只是有提出纳税担保的权利，而是否采用纳税担保则是由税务机关即复议的对象来决定，这无异于与虎谋皮，有违反程序正义之嫌，而且法律亦无规定对纳税担保的具体审查标准，即便提供担保，税务机关可以种种理由不同意，导致这种制度在实践中落空。所以从保护纳税人、纳税担保人的利益出发，应规定若无明确的反对理由，则税务机关不得拒绝纳税人、纳税担保人提出的担保要求。
2、关于纳税担保抵押、质押登记的规定
纳税担保有人的担保和物的担保之分。物的担保是一种担保物权，而物权公示主义是物权的基本原则，对于不动产和一些特定的动产，是以登记做为公示方式，未经公示则对第三人没有对抗力，所以纳税人以《担保法》第42条所规定的财产作为纳税担保的，理应进行抵押登记。而《税收征管法实施细则》第62条仅规定由纳税人、纳税担保人填写财产清单即可，这显然起不到物权公示的目的，也与担保的基本法理相违背，造成与其他担保权的冲突，在实践中引发混乱，要么使纳税担保的目的落空，要么损害善意第三方利益。
所以，《税收征管法实施细则》对采取抵押的纳税担保，应规定须办理抵押登记。建议以《担保法》为依据，在税收征管法中对纳税担保的登记事项如登记机关、登记范围、登记效力等作出具体规定，这一方面避免不同担保权之间的冲突，确保国家租税的实现，另一方面也能强化税务机关的法律意识，促使其严格按照法定程序征税。另外，对有些权利质押，根据法律规定也应当办理相应的登记才可对抗第三人，如股份、股票的质押。
3、增加关于纳税担保变更的规定
在纳税担保的实务中，完全有可能会在履行期到来之前，就发生纳税担保人的担保能力显著降低或所抵押、质押的财产的变现价值显著减少，从而影响到税款的征收。针对这一情况，日本税法规定，由于作为担保的财产价额和保证人的资本减少，因而不能保证税收的足额交纳时，税收机关可以命令提供担保人为增加担保、变更保证人及其他确保担保必要的行为。此外，担保提供人取得税收机关的许可，可以变更担保，提供金钱担保人，可以用其金钱充抵其应纳国税。韩国《国税基本法》第51条也规定了有类似规定。我国完全有必要在《税收征管法》中增加纳税担保变更的规定，即税务机关在纳税担保期间，发现纳税担保人的担保能力显著降低或所抵押、质押的财产的价值显著减少时，有权要求纳税人重新提供足额的担保。
4、应对共同保证以及人保和物保共存时的担保等加以明确规定
担保的目的是为了保证债权人债权的实现，所以，理论上税务机关不应排斥数个担保人的共同保证，也不应排斥同一纳税人既提供物的担保，又提供人的担保，因为这两种情况往往更有利于税务机关实现税款的征收。
但《税收征管法》对共同保证和人保、物保共存的纳税担保并未做出规定，为保障国家租税债权的实现，应当在《税收征管法》中予以明确。另外，还应规定税务机关可对纳税担保人行使税收代位权和税收撤销权，以更好地保护租税债权的实现。
5、增加规定保证人代为缴纳所担保的税款后的追偿权
保证人的追