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内部存货交易中特殊事项的抵销处理

一、内部存货交易中包含的未实现内部销售利润计提减值损失的抵销
企业集团各成员企业发生内部存货交易后，若该项存货发生减值，则内部交易的买方企业期末应按照存货的可变现净值低于该存货成本(内部交易卖方的价格)的差额计提存货跌价准备，确认存货的跌价损失。而在合并报表中，该存货期末的跌价准备和本期应确认的存货跌价损失应该是以该存货在内部交易前的账面价值(内部交易卖方的成本)为对比基础，即按照该存货期末可变现净值低于内部交易前的账面价值的差额计提跌价准备，确认跌价损失。因此，期末母公司在编制合并报表时，应将内部交易存货中所包含的未实现内部销售利润已计提的跌价准备进行相应的抵销处理。此时的抵销方法分三种情形：一是若内部交易存货期末可变现净值等于或小于内部交易卖方的销售成本时，应按照内部交易存货中所包含的未实现内部销售利润数抵销减值损失；二是若内部交易存货期末可变现净值大于内部交易卖方的销售成本而小于内部交易卖方的销售价格时，应按照内部交易存货中所包含的未实现内部销售利润数减去该存货期末可变现净值大于内部交易卖方销售成本的差额予以抵销(全额抵销内部交易存货计提的减值损失)；三是若内部交易存货期末可变现净值大于内部交易卖方的销售价格时，由于此时该存货尚未发生减值，也未计提减值准备，故不需要进行减值损失的抵销。
1、交易首期的抵销
[例1]B子公司是A母公司的全资子公司，2006年A母公司将10万元的存货按14万元的价格销售给B子公司，假定该销售价格是公允的，B公司当年并未将该批存货售出企业集团。
第一种情况，若2006年12月31日，B公司的该批存货可变现净值为9万元，B公司为此计提了5万元的存货跌价准备，则2006年12月31日A母公司在编制合并会计报表时，抵销分录为：
(1)抵销内部存货交易额和内部存货交易包含的未实现内部销售利润
借：主营业务收入140000
贷：主营业务成本100000
存货40000
(2)抵销内部存货交易包含的未实现内部销售利润计提的减值损失
借：存货40000
贷：资产减值损失40000
第二种情况，若2006年12月31日，B公司该批存货的可变现净值为11万元，B公司为此计提了3万元的存货跌价准备，则2006年12月31日A母公司在编制合并会计报表时，抵销分录为：
(1)抵销内部存货交易额和内部存货交易包含的未实现内部销售利润
借：主营业务收入140000
贷：主营业务成本100000
存货40000
(2)抵销内部存货交易包含的未实现内部销售利润计提的减值损失
借：存货[40000－(110000-100000)130000
贷：资产减值损失30000
2、以后各期的抵销
[例2]承例1中的第一种情形，若B公司2007年12月将上年从A母公司购入存货中的60％售出了企业集团，本年未发生新的内部存货交易，也未发生新的减值损失。则2007年12月31日A公司在编制合并会计报表时应编制的抵销分录为：
(1)抵销年初存货包含的未实现内部销售利润对年初未分配利润的影响
借：年初未分配利润40000
贷：主营业务成本40000
(2)抵销年初存货包含的未实现内部销售利润计提的减值损失对年初未分配利润的影响
借：存货30000
贷：年初未分配利润30000
(3)抵销期末存货包含的未实现内部销售利润
借：主营业务成本16000
贷：存货[40000x(1-60％)]16000
值得注意的是，母公司在编制合并会计报表时，对依据内部存货交易包含的未实现内部销售利润计提的减值损失的抵销应以内部存货交易包含的未实现内部销售利润为最高限，合并工作底稿中“合并数”栏的“存货”项目，应以内部存货交易中卖方的销售成本与可变现净值两者孰低为报告价值。
二、内部存货交易产生的关联交易差价的抵销
企业集团内部存货交易应属关联方交易，可能产生关联交易差价。如果产生关联交易差价后，母公司在编制合并会计报表时，一方面要抵销内部存货交易额和内部存货交易包含的未实现内部销售利润；另一方面还要抵销内部存货交易中产生的关联交易差价，从而使合并资产负债表中存货项目的合并数反映该存货在内部交易发生前的成本。由于母公司产生的关联交易差价与子公司产生的关联交易差价在个别报表中的确认不同，因此，内部存货交易中母公司产生的关联交易差价与子公司产生的关联交易差价的抵销处理也不一样。
(一)母公司产生关联交易差价的抵销(顺销)包括两种情况：
一是交易首期的抵销。在内部存货交易发生后的第一个会计期间，母公司编制合并会计报表时，一方面要将母公司对子公司的销售收入与母公司的销售成本和子公司购入的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，另一方面还要将因关联方交易导致母公司资本公