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应收债权出售的会计处理探析

关于应收债权出售业务的会计处理，全国注册会计师考试辅导教材《会计》中讲解的比较少，许多人在学习过程中不甚理解，下面笔者就应收债权出售的会计处理进行分析，并通过例题进行说明。
一、不附追索权的应收债权出售的会计处理
所谓“不附追索权的应收债权出售”，是指企业将其应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间达成的应收债权出售协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担。
在这种出售方式下，与应收债权有关的风险和报酬实质上已经转移给银行等金融机构，企业（债权人）应当确认出售损益，通过营业外收支科目核算。其会计处理如下：
借：银行存款（按协议企业从银行实际取得的款项）
其他应收款-银行等金融机构（协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让、现金折扣）
坏账准备（售出应收债权已提取的坏账准备）
财务费用（应支付的相关手续费）
营业外支出-应收债权融资损失（售出应收账款账面余额与上述四个科目的借方差额）
贷：应收账款-某单位（售出应收账款的账面余额）
营业外收入-应收债权融资收益（售出应收账款账面余额与上述借方前四个科目的贷方差额）
（上述会计分录中的营业外收入或营业外支出科目只能有一个存在，要么是借方的营业外支出科目，要么是贷方的营业外收入科目）
实务中，企业实际发生的销售退回及销售折让、现金折扣金额可能与协议中预计的金额不相等，下面，笔者针对可能出现的三种情况，通过例题分别进行分析探讨：
第一种情况，企业实际发生的销售退回及销售折让、现金折扣金额等于协议中预计的金额。会计处理为：
借：主营业务收入（实际发生的销售退回及销售折让的金额）
财务费用（实际发生的现金折扣）
应交税金-应交增值税（销项税额）（可冲减的增值税销项税额）
贷：其他应收款-银行等金融机构（冲减协议中预计将发生的销售退回和销售折让、现金折扣）
【例题1】2004年6月1日，甲公司将应收乙公司的货款351000元出售给某工商银行，实收价款263250元，在应收乙公司货款到期无法收回时，该银行不能向甲公司追偿。签订的协议中预计将发生的销售退回金额为23400元（含增值税销项税额），退回商品的成本为13000元。8月1日，甲公司收到乙公司退回商品23400元。不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：
（1）6月1日出售应收债权
借：银行存款263250
其他应收款—银行23400
营业外支出—应收债权融资损失64350
贷：应收账款—乙公司351000
（2）8月1日收到退回的商品
借：主营业务收入20000
应交税金―应交增值税（销项税额）3400
贷：其他应收款—银行23400
借：库存商品13000
贷：主营业务成本13000
第二种情况，企业实际发生的销售退回及销售折让、现金折扣金额小于协议中预计的金额，这时银行应将多收回的部分退给企业。会计处理如下：
（1）实际发生销售退回及销售折让、现金折扣时
借：主营业务收入（实际发生的销售退回及销售折让的金额）
财务费用（实际发生的现金折扣）
应交税金-应交增值税（销项税额）（可冲减的增值税销项税额）
贷：其他应收款-银行等金融机构（实际发生的销售退回等金额）
此时，“其他应收款-银行等金融机构”科目会出现借方余额，表示企业应向银行收回的部分。
（2）企业与银行结算时
借：银行存款
贷：其他应收款—银行等金融机构
【例题2】某企业2004年1月1日将应收A公司800000元的账款出售给某银行，该笔应收账款已计提坏账准备4000元。银行按应收账款余额的3％收取手续费，并按应收账款余额的5％预留款，以备抵可能发生的现金折扣、折让或退回，到期银行无论能否收回货款，企业不再承担与该项应收账款的责任。企业实得资金736000元。有关会计处理如下：
（1）1月1日出售应收账款：
借：银行存款736000
其他应收款-银行（800000×5％）40000
财务费用（800000×3％）24000
坏账准备4000
贷：应收账款-A公司800000
营业外收入-应收债权融资收益4000
（2）2月1日，银行实际收到货款770000元，实际发生现金折扣10000元、销售折让和销售退回20000元（含增值税，增值税率１７％，对销售折让和退回按规定出具了红字发票），现金折扣不符合扣除销项税额的规定。则会计处理为：
借：财务费用10000
主营业务收入17094.02
应交税金-应交增值税（销项税额）2905.98
贷：其他应收款-银行30000
此时，“其他应收款-银行”科目出现借方余额10000元，表示企业应向银行收回