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股权分置改革会计处理规定解读

一、概述
财政部近日发出《上市公司股权分置改革中相关会计处理暂行规定》（以下简称“《暂行规定》”），首次对股权分置改革中非流通股股东的会计处理问题作出了明确。
《暂行规定》涉及的对价形式包括支付现金、送股或缩股、发行认购权证、发行认股权证、上市公司派发股票股利或者资本公积转增的股份送给流通股股东、资产重组或债务重组、承诺等。《暂行规定》主要涉及非流通股股东支付对价的会计处理，并未涉及流通股股东收到对价的会计处理。同时，由于在股权分置改革中上市公司所涉及的业务往往只是缩股、派发红利、派发股票股利、公积金转增等常规业务，所以文件中也没有对此作出特别的规定（按照现行制度规定的一般处理方法处理即可）。但在实务中，目前很多上市公司为了确保改革方案在地方政府规定的时限内顺利通过，往往对证券营业部支付了大量的“公关”费用，由于这部分费用支出严格来说是非法的（股权分置改革的相关费用应当由股东承担，而不能由上市公司承担），所以文件中也没有提及这部分费用如何处理的问题。
综观全文，在目前新会计准则只有征求意见稿，尚未定稿更尚未实施的情况下，《暂行规定》对于非流通股股东支付对价以取得流通权的会计处理仍然是以现行制度所确立的历史成本模式为基础的，没有引进公允价值概念。《暂行规定》规定的基本原则是将非流通股股东以直接资产流出形式支付的对价，按账面价值确认为流通权资产（相当于挂账，而不是计入当期损益或者直接冲减股东权益），在非流通股未出售前不对其进行摊销，一般也不计提减值准备；待取得流通权的非流通股出售时，再按出售的部分按比例予以结转，增加所出售的股权投资的出售成本，相应减少投资收益。这样处理有其现实的必要性，即可以保证非流通股股东的净资产在通过证券市场减持股份之前不会因为股权分置改革而减少，尤其是可以避免国有资产账面价值的减损，从而有助于减少推进股改过程中的阻力；但是另一方面，也导致所规定的处理原则和方法在很多情况下并不符合会计的基本原则（无论是从现行会计制度和会计准则的角度看，还是从正在征求意见的新会计准则的角度看都是如此）。
二、股权分置改革中非流通股股东的相关会计处理
根据《暂行规定》规定，非流通股股东应单独设置资产类一级科目“股权分置流通权”。另外凡是涉及到非流通股股东以一定价格将认购权证、认股权证出售给流通股股东的，还应同时在流动负债大类下设置“应付权证”科目。非流通股股东支付对价取得流通权的主要会计处理如下：
1．支付现金
借：股权分置流通权
贷：银行存款
2．送股或缩股
借：股权分置流通权
贷：长期股权投资（按所减少的持股占原持股的比例，按比例转销长期股权投资的原账面价值）
3．以上市公司资本公积转增或派发股票股利形成的股份，送给流通股股东的方式取得的流通权
首先按照上市公司资本公积金转增或派发股票股利进行会计处理（常规处理，即不作会计处理，仅在备查簿中反映持股数的增加）。然后以转增或派发股票股利后的股权结构为基础，比照前述2的规定对向流通股股东赠送股份进行会计处理。
4．以向上市公司注入优质资产、豁免上市公司债务、替上市公司承担债务的方式取得的流通权
按照注入资产、豁免债务、承担债务的账面价值，借记“股权分置流通权”科目，贷记相关资产或负债科目。
需要注意的是：上市公司如因此而增加净资产，则采用权益法核算的非流通股股东在进行上述会计处理之后，仍然需要按照常规处理方法确认“长期股权投资—投资准备”和相应的“资本公积—股权投资准备”。
5．承诺形式
在实际履行承诺前不进行会计处理，仅需备查登记。
6．认购权证
（1）将认购权证直接送给流通股股东的
赠送时：
不作会计处理，仅作备查登记。
认购权证持有人行使认购权向企业购买股份时：
借：银行存款（按实际收到现金）
股权分置流通权（按行权价低于市价的差额）
贷：长期股权投资（按出售部分的原账面价值）
投资收益（整笔分录的平衡数）
认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于股票市场价格的差价部分：
借：股权分置流通权
贷：银行存款
在备查登记簿中应同时注销相关认购权证的记录。
（2）将认购权证以一定价格出售给非流通股股东的
发行时：
借：银行存款
贷：应付权证
认购权证持有人行使认购权向企业购买股份时：
借：银行存款（按实际收到现金）
应付权证（按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额）
股权分置流通权（按行权价低于市价的差额）
贷：长期股权投资（按出售部分的原账面价值）
投资收益（整笔分录的平衡数）
认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于股票市场价格的差价部分：
借：应付权证（按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额）
股权分置流通权（整笔分录的平