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实案解析法院裁判对“先缴税后复议再诉讼”规则的突破
编者按：《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。国税总局有关税收文件中界定“使用土地”的纳税人包括拥有土地使用权人和土地的实际使用人两类。本期华税为读者分享的案例即征纳双方就土地使用权人和土地的实际使用人均有异议而在纳税主体问题上发生争议的案例，本案例之判决延伸出了税法与其他部门法之间应该具有何种法律适用逻辑关系的重要问题，同时也为纳税争议“先缴税后复议再诉讼”的程序规则的突破提供了路径指导。
一、案情介绍
2010年12月，昌江黎族自治县人民政府根据海南省人民政府《关于海南海钢集团有限公司土地置换的批复》（琼府函（2010）126号），将海南海钢集团有限公司（以下简称“海钢集团”）5000亩土地作价20.91亿元注入乐东县农信社等13家农信社，并按照海南省政府安排的时间节点要求于2010年12月29日先行制作土地使用权证，其中乐东县农信社名下土地使用权面积564.61亩，土地证号0182。
由于乐东县农信社与海钢集团之间的土地划转协议未兑现，海钢集团未向乐东县农信社实际交付土地，土地收回、注销及土地用途变更手续均未办理完毕，不动产登记簿所载产权人仍为海钢集团。因此，昌江县国土局未对乐东县农信社进行土地登记簿登记，并未向其发放土地使用权证。但是，由于乐东县农信社已将将受划拨的涉案土地进行了入账处理，因此自2011年至2014年，乐东县农信社按照海南省政府《关于关于印发海南省支持农村信用社改革发展的若干意见》向昌江县地税局申请免交涉案土地的城镇土地使用税。
2015年，昌江县地税局第一分局认为涉案土地的城镇土地使用税免交期限已经届满，乐东县农信社未按照规定申报纳税，于2015年5月19日向乐东县农信社作出《责令限期改正通知书》（昌江地税限改[2015]78号），限乐东县农信社于2015年5月22日前予以改正。
由于期限届满，乐东县农信社未申报纳税，昌江县地税局第一分局向乐东县农信社作出《限期缴纳税款通知书》（昌江地税限缴[2015]14号），要求乐东县农信社应于2015年6月12日前到办税服务大厅缴纳2015年上半年涉案土地的城镇土地使用税及滞纳金。乐东县农信社未遵照上述文书申报纳税。
2015年6月18日，昌江县地税局第一分局向乐东县农信社作出《强制执行催告书》（昌地税一分局催告[2015]10号），要求乐东县农信社自收到催告书之日起5日内缴纳税款1129225.65元及相应滞纳金，逾期则采取强制执行措施。乐东县农信社仍未遵照上述文书缴纳税款。
2015年6月24日，昌江县地税局向乐东县农信社作出《税收强制执行决定书》（昌地税强扣[2015]2号），强制扣划乐东县农信社税款1129225.65元及滞纳金31053.71元。
乐东县农信社不服昌江县地税局及其第一分局的上述税收执法行为，向昌江黎族自治县人民法院提起行政诉讼。一审法院经审理认为两被告作出的被诉《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》主要证据不足，适用法律错误，依法判决全部撤销。
昌江县地税局及其第一分局不服一审判决，向海南省第二中级人民法院提起上诉。二审法院经审理后作出了驳回上诉、维持原判的判决。昌江县地税局最终退还了其强制执行乐东县农信社的全部税款及滞纳金。
二、各方观点
（一）昌江县地税局、昌江县地税局第一分局的主要观点
昌江县地税局及其第一分局在本案一审和二审庭审中主要阐述了以下观点：
1、法院审理与判决程序违法
（1）违反了纳税争议“先缴税后复议再诉讼”的法定程序
昌江县地税局及其第一分局认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，本案乐东县农信社不服对其作出的《强制执行催告书》、《限期缴纳税款通知书》，在性质上属于纳税争议，乐东县农信社必须先缴纳税款及滞纳金后方可先行提起行政复议，对复议仍不服的才能提起行政诉讼。然而，乐东县农信社既没有依法缴纳税款及滞纳金，也没有提起行政复议，法院便对本案的纳税争议进行了司法审查并判决撤销，属于程序违法。
（2）超越审判权限
本案审理的应是税收强制征收行政行为的合法性，而非审理政府颁发土地使用权证行政行为的合法性，而法院在审理本案及所作出的判决内容上看明显是在审查0182号土地证的合法性，超越了本案审判职权。
2、乐东县农信社依法构成涉案土地的城镇土地使用税纳税人
（1）乐东县农信社构成涉案土地的实际使用人
在本案中，自2011年至2014年乐东县农信社享受了针对涉案土地的土地使用税的免税优惠待遇。同时，根据琼府函（2010）126号文以及根据0182号土地证，涉案土地被注入乐东县农信社