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浅析股权代持转让所得税纳税义务人的判断
前段时间收到几家投资机构纠结的咨询：关于投资机构股权代持转让到底应当承担怎样的义务？是纳税义务人还是扣缴义务人的问题。
2011年39号公告第二条所说的“企业转让代个人持有的限售股征税问题”由企业在转让限售股时，作为企业应税收入计算纳税。实务中，有不少投资机构存在所有的股权代持转让都应当由投资机构缴纳企业所得税这样的误解。
首先，39号公告中涉及的股权代持仅仅指的是因股权分置改革造成的代持的限售股，也就是为了解决历史遗留问题，而不是新股限售股或者增持限售股，也就是说，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，应当由名义股东计入应税收入，名义股东完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。
其次，名义股东代持股权的实际股东为个人的，代持股权转让应当由名义股东计入应税所得。
因此，如果代持的实际股东为企业，并无明确文件规定应当由名义股东作为纳税义务人，这里存在一个重法律形式还是实质重于形式的问题。个人理解，若企业能够提供股权代持的相关协议，应当以实际股东为企业所得税的纳税义务人。若无法提供相关股权代持协议，因相关股东账簿登记在册的股东为名义股东，因此名义股东构成纳税义务人，因此就股权转让收入计入所得税应税收入，承担纳税义务，实际股东收到相关收益时，不再确认股权转让所得，避免重复征税，名义股东可在向实际股东实际支付相关收益时扣除已缴纳所得税差额。
实践中，有些地方还是将形式上的股权持有人（受托人）而非事实的股权持有人（委托人）认定为股权转让的纳税义务人。此种做法可以《宁波市地方税务局企业所得税热点政策问答》（2014年第一期）为代表。其中规定，“纳税人采用法律许可或不禁止的方式代持的股份发生转让的，仍应按纳税人名义上采用的具体方式所对应的纳税义务进行纳税，股份依法登记的形式所有人为纳税人，税务部门应依法征税，另有规定的除外”。
再次，转让限售股的所得应当如何确定？
对于转让股权分置过程中代持个人的限售股，收入即为转让股权分置限售股取得的收入，扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
实践中，不少名义股东担忧因为代持股权所产生的纳税风险，甚至滋生通过法律诉讼等途径规避企业所得税纳税义务的想法。2011年39号公告第二条第二款规定“依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。”也不失为降低税收风险的一种方法。个人再转让时，只缴纳一道个人所得税，公司在股权变更时，承认了“实质重于形式”，对股权的变更不认为是转让，不缴纳企业所得税。需要注意的是，这里的“不视同转让”，依然指的是“因股权分置改革原因形成的限售股”。其他原因形成的所谓代持股，是否参照39号公告，亦无明确规定，个人理解，关于股权代持的合法性问题，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》已从法律层面上认可了其合法性，确认了实际出资人是公司权益的享有人，受法律保护。那么其他所有代持限售股的由名义以股东变更为实际股东也不应当视同转让，无需缴纳企业所得税。
对于代持的股权，名义股东是否需要承担纳税义务？名义股东是纳税义务人还是扣缴义务人？
对于是否需要承担扣缴义务，早在财税〔2009〕167号（财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知），限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。这里的限售股包括股权分置的限售股、新股限售股以及其他限售股。这里的个人转让限售股，个人即承担个人所得税的纳税义务，开户的证券机构为扣缴义务人。
若是代持个人的股权分置限售股承担的不是扣缴义务，而是纳税义务。至今为止，从法律的规定来看，名义股东需要承担纳税义务的仅限于2011年39号公告中“转让因股权分置造成的，原来由个人出资的，代持的限售股”，别的情况并没有法律规定名义股东必须是纳税义务人。
下面这个案例中李某是不是纳税义务人？
陈某2004年成立A公司，因注册公司需要2名以上股东，陈某让其朋友李某出任另一股东，陈某持有A公司90.91%的股权，李某持有A公司9.09%的股权。实际A公司全部由陈某一人出资设立，李某并未出资，亦未参与公司经营，未获取任何利益。2007年陈某、李某将A公司的股权转让给了B公司，但在收取股权转让款后，陈某却一直未做纳税申报。
工商登记中显示李某持有A公司9.09%的股权，该登记具有公信力，税