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合并报表中商誉减值测试方法的优化

【摘要】：我国企业会计准则及解释对企业合并形成的商誉的减值测试方法作了详细阐

述，尊重了企业合并理念及商誉在合并资产负债表中列示的原则。然而在确定与商誉相关

的资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额时，口径不一致，使商誉减值测试方法

的理论基础有偏颇。本文将重新整理对合并资产负债表中商誉减值测试的理论流程，使商

誉减值测试方法得到优化。

一、引言

随着企业合并案的增多，合并商誉逐渐成为会计实务工作者经常面对的业务。同时由于

商誉的不确定性，商誉减值测试也日渐成为国际潮流。我国《企业会计准则》规定企业合

并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流

量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或资产

组组合是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合。目前准则对合并资产

负债表中商誉的减值测试分成了四个步骤，然而在第一步中，就出现了逻辑矛盾，将不包

含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与包含商誉的资产组或资产组组合的可收回金额

进行比较，导致商誉减值测试在会计实务中难以理解。

本文从分析商誉和与其有关的资产组或资产组组合在合并报表中列示的不对称性入手，

通过引入案例，评价目前准则中商誉减值测试流程和方法的优势与不足。坚持“与商誉有

关的资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额”的计算口径保持一致的原则，优化

了商誉减值测试流程和方法。
二、相关的资产组或资产组组合与商誉在合并报表中列示的不对称性

我国目前采用的合并理念为实体理论，即认为合并报表编制的目的是为包括少数股东在

内的全部股东服务，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调子公

司的法人财产权，而不是终极所有权。因此，在实体理论下，无论纳入合并范围的子公司

是否为100%控股，在母公司编制的合并财务报表中列示的都是子公司100%的资产、负债

及所有者权益。

然而因为商誉的不确定性，在子公司为非全资子公司时，非同一控制下企业合并中产生

的商誉在合并报表中仅列示母公司享有的X%的部分(X%为母公司的持股比例，小于

100%)，而非全部，即母公司编制合并报表时仅根据“母公司的合并成本-子公司可辨认净

资产公允价值×X%”的结果来列示商誉。

事实上，因合并而产生的商誉总金额应该为：(母公司的合并成本+少数股东的合并成

本)-子公司可辨认净资产公允价值×100%，也可以表述为：母公司确认的商誉÷X%。

这就导致母公司持有子公司X%的股权时，在合并财务报表中，与商誉有关的资产组或

资产组组合(A1+A2+…An)是按照其在合并当天公允价值的100%为基础来列示的，而商誉

是按照其X%来列示的，导致了它们列示的不对称。

三、对准则商誉减值测试方法的分析

(一)企业会计准则阐述的商誉减值测试方法

目前企业会计准则及准则解释中阐述的商誉减值测试的基本程序是：

第一步，对不含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算其可收回金额，并与其

账面价值进行比较，如果其可收回金额小于其账面价值，则将两者之差确认为该资产组或

资产组组合的减值损失，并按照资产组中除商誉外的其他各项资产的账面价值所占比重分

摊，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
第二步，如果第一步测试结果是资产组或资产组组合的可收回金额大于其账面价值，则

要对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或资产组组合的

账面价值(包含所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，若前者大，则就其差额确

认为商誉减值损失;如果是对合并资产负债表上的商誉进行减值测试，则最后将商誉减值

损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例分摊，确定母公司的商誉减值损

失。

本文将目前准则中对合并资产负债表中商誉减值测试的流程及方法用图1来表示：

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(二)案例分析

下面通过案例，来分析目前准则中规定的对合并资产负债表上的子公司商誉进行减值测

试的不足。

案例：甲公司在20×9年1月1日以3200万元的价格收购了乙公司80%的股权。在购

买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为3000万元，没有负债和或有负债。因此，甲公

司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉800万元，乙公司的可辨认净资产3000万

元和少数股东权益600万元。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组，由于该资产组

包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测