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因处置部分股权丧失控制权的会计处理探讨
会计处理在企业并购重组实务中，因股权转让导致企业增减子公司或其他下属企业的情形非常普遍。由于股权转让不但影响企业当期的资产、负债状况和盈利情况，而且对以后期间产生持续影响，因此其会计处理问题值得关注。
一、企业会计准则的相关规定
《企业会计准则解释第4号》指出：“企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：①在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。②在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。”上述规定与原会计处理方法的不同之处在于，增加了对于合并财务报表的相关规定：
（1）对于剩余股权，不能按照个别财务报表中经调整（由成本法转换为权益法核算）后的账面价值计量，而是要按照其在丧失控制权日的公允价值重新计量，这就可能导致剩余股权在合并财务报表中大幅增值。
（2）合并财务报表中丧失控制权当期应确认的投资收益=处置部分对应的处置对价+剩余部分对应的股权公允价值-全部对应的应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（简称为“净资产份额”，包含购买日形成的商誉）。该公式可进一步变形为：
投资收益=处置部分对应的处置对价+剩余部分对应的股权公允价值-（处置部分对应的净资产份额+剩余部分对应的净资产份额）=（处置部分对应的处置对价-处置部分对应的净资产份额）+（剩余部分对应的股权公允价值-剩余部分对应的净资产份额）
对于公式中的这两个括号，可理解如下：
（1）在母公司个别财务报表中，已确认了处置收益：处置收益=处置部分对应的处置对价-处置部分的账面价值。但只有其中的一部分即第一个括号中的部分，应当计入当期投资收益，其余的应在以前期间就计入投资收益或资本公积。应在以前期间计入的部分=处置部分对应的净资产份额-处置部分的账面价值。这是由于，这一部分其实是子公司在处置前历年实现的净损益和其他所有者权益变动在母公司账面上的反映，故应记录在实际发生的期间（准则解释还应进一步区分当期是否发生净资产份额变动，如有，则应计入当期投资收益）。因此，在合并财务报表中，需将个别财务报表中“多计”的这一部分由投资收益转出至留存收益或资本公积。
（2）在母公司个别财务报表中，已对剩余股权改按权益法计量，即将剩余股权的账面价值调整为其所对应的净资产份额。但在合并财务报表中，要将剩余股权的账面价值进一步调整为其在丧失控制权日的公允价值，因此，需将个别财务报表中“少计”的这一部分即第二个括号中的部分，确认为投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益也要全部转为当期投资收益。
二、案例分析
B公司为上市公司，股份总数为18600万股。A公司持有其9858万股股份，持股比例为53%，股权账面价值为60626.7万元（合6.15元/股）。A公司取得B公司股份时，为非同一控制下的企业合并，且未形成商誉。A公司取得B公司股份后，一直将B公司作为子公司并表核算。2013年1月，A公司将其持有的6138万股B公司股份（占股份总数的33%，账面价值为37748.7万元）转让给第三方，取得处置对价54321.3万元（合8.85元/股）。1月5日，股权过户手续办理完毕。当日，B公司股价为10.13元/股。自购买日开始，B公司持续亏损，且未发生除净损益外的其他影响所有者权益变动的事项。至股权过户日止持续计算的B公司净资产总额为30390万元（合1.63元/股）。A公司自此变更为B公司的第二大股东，剩余股份数为3720万股（账面价值为22878万元），持股比例降至20%。A公司虽丧失控制权但仍具有重大影响。
1.在A公司个别财务报表中。①按处置对价与处置部分的账面价值之差确认处置收益：借：银行存款54321.3；贷：长期股权投资37748.7，投资收益16572.6。②对剩余股权改按权益法核算：借：长期股权投资6078（30390×20%），留存收益16800；贷：长期股权投资22878。可见，由于持续亏损，剩余股权账面价值下降。
2.在A公司合并财务