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非同一控制下企业合并需澄清误解

关注点一差额处理

应澄清非同一控制下企业合并成本与合并中取得被合并方可辨认净资产公允价值份额差

额处理方法不同的问题。

对于在非同一控制下企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，合并方

应区分以下两种不同情况分别进行处理。

企业合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商

誉。

视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的

商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被合并方可辨认净资

产公允价值份额之间的差额。吸收合并的情况下，该差额是合并方在其账簿及个别财务报

表中应确认的商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及

被合并方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。商誉在确认以后，持有期间不要求摊

销，应当按照《企业会计准则第8号———资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账

面价值与可收回金额孰低的原则计量。对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准

备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。

企业合并成本小于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并

当期损益。这种情况下，合并方首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值，作为合并

对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定
的各项资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被合并方可辨

认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予

以说明。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的的被合并方可辨认净

资产公允价值份额的差额，应计入合并方合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，

上述差额应体现在合并方合并当期的合并利润表中，不影响合并方的个别利润表。

关注点二暂时确定继后处理方式

应澄清非同一控制下企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定继后处理

方式不同的问题。

对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合

理确定企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期

末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算，继后取得进一步

信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应区分以下两种情况进行相

应处理。

购买日后12个月内对有关价值量的调整，即在合并当期期末以暂时确定的价值对企业

合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定

的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，

即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相应的调

整。

超过规定期限后的价值量调整则不同。自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合

并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号———会计

政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即应视为会计差错更正，在调整

相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金
额，以及相关资产资产的折旧、摊销等。

关注点三费用核算方法

应澄清非同一控制下合并方为进行企业合并发生的有关费用核算方法不同的问题。

非同一控制下合并方为进行企业合并发生的有关费用，是指合并方为进行企业合并所发

生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、法律服务费用以及有关的咨

询费用等，应区分两种情况进行不同的处理。

一般情况下，应于发生时费用化计入当期损益，即借记“管理费用”等科目，贷记“银

行存款”等科目。

特殊情况下，应按发行方式不同分别进行相应处理。