关于国家税务总局2013年23号公告立法原理的讨论.doc

关于国家税务总局2013年23号公告立法原理的讨论

国家税务总局于2013/5/7发布《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》国家税务总局公告2013年第23号（以下简称“23号公告”）并于2013/5/14发布关于此公告的解读，明确个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本的个人所得税问题。
此文一出，引出不少的争论，笔者在此提出自己的拙解，希望能够抛砖引玉。
乍一看来，此文与《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》国税发〔1997〕198号存在很多矛盾之处，但细细品味发现23号公告是为了解决个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本的重复征税问题重复征税问题，与198号文分别界定的是两个不同的过程，198号文指的收购前转增股本，23号公告指的是收购后。
国家税务总局的解读中指出：由于被收购企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有，原股东在转让股权过程中没有事先转增股本，而是将其一并计入了股权交易价格中，新自然人股东为此已经支付了对价，如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题，有违税负公平原则。此外，为支持企业正常重组行为，考虑到企业股权转让过程中，盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性，税收政策方面，对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡，不应由于原股东事先利润分配与新股东事后分配而产生较大税负差异。
因此23号公告出台的一个很重要的目的就是避免重复征税、保持转让前利润分配与转让后利润分配的税负平衡性。
那我们通过一个案例以以下几个问题对23号公告涉及的内容一一分析：
第一个问题：如果转让股权前先利润分配，则原股东的税负为多少？
案例：甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本（股本）1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元，假设此处资本公积是除股票溢价发行外的其他资本公积形成的。甲企业决定对全部盈余积累即4000万元向其股东乙进行分配，那么在次过程中应缴纳所得税是多少？
由于本文探讨的关于个人所得税的问题，此处假设甲企业的股东乙为自然人。
根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）的规定：
（1）股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。在随后的《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）进行了相应的补充说明，国税发[1997]198号文件中所说的资本公积金转增个人股本不需征税，专指股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积金转增个人股本不作为应税所得，不征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金转增个人股本，应当依法征收个人所得税，包括企业接受捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、资产评估增值等形成资本公积金转增个人股本要征收个人所得税。
（2）股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
因此对股份制企业以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
同时根据个人所得税法及实施细则的规定，利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次，以每次收入额为应纳税所得额，适用比例税率，税率为百分之二十。
则乙应纳个人所得税为：4000*20%=800万元。
第二个问题：如果转让股权后新股东再进行利润分配，则原股东与新股东的税负分别为多少？
还是以上案例：假定多名自然人投资者（新股东）向甲企业原股东乙购买该企业100%股权，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本，则各方税负为多少。
根据23号公告，转让股权后新股东再进行利润分配是否缴纳个人所得税与股权交易价格密切相关。
一、假设股权收购价5000万元
1.股权转让过程中原股东乙应纳所得税额为多少？
根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》国家税务总局公告2011年第41号规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
应纳税所得额的计算公式如下：
应纳