并购重组协议中七个涉税条款的处理建议.doc

并购重组协议中七个涉税条款的处理建议
企业重组是指针对企业产权关系和其他债务、资产、管理结构等所展开的企业的改组、整顿、整合的过程，主要包括合并、兼并、收购、接管、分立、破产等。在企业重组中，重组协议是主要的载体，涉税条款需要慎重处理。根据笔者的实践经验，重组中需要重点关注的涉税条款包括：(1)交易性质界定;(2)支付方式与税款处理;(3)纳税义务发生时间规划;(4)对赌协议安排;(5)担保条款与赔偿;(6)发票等凭证的开具;(7)税收政策变动处理。
交易性质界定
不同的交易方式适用不用的税收政策，特别是相关税收优惠都对交易的形式、模式有苛刻的要求。
比如，是采用股权交易还是资产交易，企业的税负有很大不同。在股权转让税费承担中，承担者是股权转让方和股权受让方，股权转让方须缴纳所得税、印花税;股权受让方须缴纳印花税(非上市公司股权出让)。在资产转让税费承担中，承担者是资产转让方和资产受让方。资产转让方须缴纳所得税、土地增值税、印花税、增值税;资产受让方须缴纳契税、印花税。由此可见，通过股权转让的方式实施并购重组，可以极大地减轻税负。在实务中，企业也可通过将资产作价出资，设立为全新的公司，再将这家全新的公司以股权转让的方式转让给收购方的形式，变资产转让为股权转让，从而达到减轻税费负担的目的。
从实践来看，在涉及到部分企业的核心资产时，或者有关企业资质一并转让时，部分交易者混用股权和资产的概念，在纳税申报中与税务机关发生了争议。在界定交易形式时，一方面应基于交易模式的本身，进行完整、清晰、规范的表述;另一方面，还应结合具体适用的税收政策，尽可能向政策“靠拢”。
“包税”税款处理
所谓“包税”条款是指，交易双方在合同中对交纳税费的交纳主体进行约定，出现非税法上的纳税义务人交纳税款的情形。笔者认为，不应一概以“违反法律、行政法规”认定该条款无效，双方约定尽管不能对抗税法以及税务机关向纳税义务人追缴税款，但是该约定本质上并没有改变税法意义上纳税义务人，只是对形式上的“缴纳人”进行了约定，在民法上应承认其有效性。国家税务总局《关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》(国税函[2001]189号)第三条更是明确规定，关于“包税”条款问题：根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税。可见，在实际税款征缴中，税务机关也在一定程度认可“包税”条款的合法性。
实践中，很多由“包税”条款引发的争议，往往是因为对相关事项没有做出明确的规定，比如：交易金额是否含税?税款应何时缴纳?另一方没有按照约定及时交税，补救措施是什么?这些事项都需要在并购交易协议中予以明确，减少不确定性。
纳税义务发生时间
国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说，企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定，应同时满足两个条件：股权转让协议生效、完成股权变更手续。二者缺一不可。
根据《合同法》第四十四条的规定，股权转让协议自成立时生效。实践中，股权转让协议往往是附有生效条件的合同，双方当事人签章后合同成立，但尚未生效，待履行董事会决议、股东会决议，涉及国有资产的还包括国资部门的认可、证监会的确认等等，若条件满足，股权转让协议生效。股权转让协议生效后，转让方的主要义务是向受让方移交股权，为防止日后出现股权转让纠纷，股权转让协议一般会对权属变更和权属转移做出明确约定。当事人凭协议和相关文书在办理股权变更登记后，股权转让实现，企业需确认股权转让所得。
与企业所得税不同，《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。(1)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(2)股权转让协议已签订生效的;(3)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(4)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(5)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(6)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
根据第二项规定，自然人股东股权转让的，需在股权转让协议生效的次月15日内申报纳税，履行纳税义务。
上述规定，对于交易双方安排支付的方式具有重要意义，比如，现金与股权的支付比例、价款支付的次数，在并