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后危机时代视角下贷款减值准备之会计策略
摘要：各界普遍认为，金融机构资产质量是导致此轮金融危机的源头。根据现行企业会计准则，只有在发生“确实损失”时，金融机构才能对以摊余成本计量的金融资产（例如贷款）计提减值，被称之为“实际损失法”。对此，国际会计准则理事会（IASB）提出了以“预期损失法”计量资产减值的征求意见稿。该方法认为：应当及时计提信用风险，防止风险集中爆发市场难以承受的局面。本文全面阐释了“预期损失法”的思维构架，通过应用实例，评价该方法下金融资产减值的会计处理，并提出了我国会计准则采用该方法时应有的态度和策略。
关键词：贷款资产减值预期损失法会计信息质量
此轮金融危机暴露出各国会计准则中存在的诸多问题，也将金融资产减值等会计处理方法推到了舆论的风口浪尖。在现行准则框架内，以摊余成本计量的金融资产减值采用实际损失法进行计量。金融界普遍认为这种计量方法扭曲了金融资产的质量，在目前形势下已经不能够全面反映金融机构所面临的各种风险，无法满足风险管理的需要。2008年11月25日，G20华盛顿峰会提出了建立全球统一的高质量会计准则的倡议。
国际会计准则理事会（IASB）于2008年3月发布降低金融工具会计复杂性的讨论稿，启动了“替代《国际会计准则第39号》（IAS39）”项目，并计划分三个阶段完成该项目的修订工作。在完成第一阶段任务的基础上，IASB于2009年11月5日发布第二阶段——《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）。该征求意见稿的核心思想在于全面系统阐述预期损失法，并试图将预期损失模型作为正式的金融资产减值方法引入各国会计计量。
一、实际损失法及其主要问题
目前无论是国内还是国外的会计准则，均采用实际损失法对金融资产的减值进行计量。我国2006年颁布的企业会计准则第22号第四十条规定：“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。”第四十一条又指出：“客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。”准则中明确指出金融资产减值损失的确认条件有两个：存在金融资产已经发生减值的客观证据，并且企业能够对损失事项的不利影响进行可靠计量。那么，对于“不能可靠计量的损失”，会计则不予确认。
所谓“不能可靠计量的损失”，主要指尚未发生的未来信用损失。实际损失法遵循了可靠性的会计信息质量要求，有效避免了企业任意调整资产账面价值，但同样也存在一定的缺点。
（一）与会计信息及时性相悖
实际损失法要求只有当金融资产减值损失确认条件同时得到满足时才能对金融资产的减值损失予以确认，这使得金融资产的账面价值与金融资产预期现金流量的现值可能存在较大差异。特别是在危机迅速蔓延的情况下，减值损失对金融资产账面价值的调整具有显著的滞后性。此轮金融危机中，金融资产减值损失一经确认，即对当期损益产生重大的负面影响，导致金融机构资产质量的迅速下降和财务状况的严重恶化，进一步摧毁投资者信心。
（二）降低决策有用性
处在经济周期的低谷时期，金融机构在做出信贷决策时必须要考虑金融资产的未来信用损失。而采用实际损失法计算得出的实际利率没有考虑信用风险，这就可能导致过于宽松的信贷政策，不能准确反映金融资产的定价方式，无法充分反映金融机构的风险信息，降低了会计信息对投资者的决策有用性。
二、预期损失法对金融资产减值的修正
所谓预期损失法，是相对实际损失法而言的，又称预期现金流量法。根据征求意见稿的表述，该方法在确定用于金融资产后续计量的实际利率时应考虑预期信用损失，将其作为预期现金流入的抵减项。但是，金融资产初始确认时不允许确认减值损失。如果后续期间发生对预期信用损失的有利变化（如贷款的违约率降低，经济形势的好转），经调整的金融资产账面价值可以超过摊余账面价值。
在预期损失法下，金融资产减值损失是指未调整现金流量前的金融资产账面价值与考虑预期现金流量变化后的现金流量现值之间的差额。在金融资产存续期间的每个计量日，企业应当对金融资产的预期现金流量（包括预期信用损失）进行持续评估，如果预期现金流量发生变化，则相应调整金融资产的账面价值。
预期损失法从理论上可以弥补实际损失法在国际金融危机中暴露的不足，“不失为会计准则应对金融危机的良策。”
第一，及时反映风险，“摊平”信用损失。预期信用损失评估将在金融资产存续期的每个计量日持续进行，而不是在出现损失事项后一次确认。这样，就把企业信用损失在金融资产存续期间内进行“摊平”，减值损失的确认不会对企业的损益产生瞬间冲击，避免了企业财务状况的大幅波动。
第二，谨慎地反映企业的资产质量和风险状