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从风险管理角度看纳税评估与税务稽查的差异

在工作实践中，由于制度尚不完备等多种原因，始终存在着对纳税评估与税务稽查的定位、税务调查中的举证责任分配、纳税评估中是否进行行政处罚等方面存在一些模糊认识，需要厘清。
自2005年3月国家税务总局出台《纳税评估管理办法（试行）》以来，我国纳税评估制度已经走过近十个年头。纳税评估在防止企业虚假纳税申报、促进税务机关信息反馈、堵塞征管漏洞方面起着重要作用。同时，纳税评估也是纳税服务的有效组成部分。从国际上看，多数发达国家和地区都建立了以纳税评估为核心的税收管理制度，并被纳税人普遍接受。
但是，基层税务机关，尤其是市县一级直接面对纳税人的税务机关，在工作实践中，由于规范制度尚不完备等多种原因，始终存在着对纳税评估与税务稽查的定位、税务调查中的举证责任分配、纳税评估中是否进行行政处罚等方面存在一些模糊认识。鉴于目前《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则正在修订之中，笔者对如何做好纳税评估实施风险管理提出几点看法。
厘清纳税评估与税务稽查的职能定位
税收征管法第五条明确规定“支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款”，既是对税务机关征税权的确认，也是税务机关不可放弃的职责。税收征管程序制度的核心任务是解决具体纳税义务的确定和实现问题，确定税额（依照法定税率计算税额）是整个征管程序的核心，也是欠税追缴、强制征收、税务救济的前提。现行征管程序中，纳税申报是纳税人的自我评定，税务稽查是税务机关对少数违法纳税人的特别调查程序，只能由纳税评估来履行确定税额的职责。现代民主法治制度以纳税人诚信推定为原则，同时也基于经济效率考虑，只对少数申报有误或未申报的纳税人，才通过纳税评估作出确认或更正决定。所以，纳税评估应该是税务机关受理申报后，依法对纳税人（包括扣缴义务人）纳税申报的计税依据和应纳税额等作出的确定或调整，也就是对纳税申报的真实性、准确性、合法性作出确定或调整。在此，纳税评估程序的设置，既彰显了国家征税权力对纳税人自我评定结果的确认或调整（权力行为），同时也是税务机关对纳税人适用税法自我评定过程的一种行政指导（服务行为）。因为在申报纳税方式下，税务机关行使纳税义务评定确认权，并非基于对纳税人的不信任，而是由于现代经济活动的复杂性以及税法计算的专业性，通过税务机关行使评定确认权，更好地保障纳税人的权利。在这里，评定确认权更多地体现了一种指导、教示和服务的功能，也较好地解决了税务机关行政权力与纳税人法律责任失衡的问题，这是现代行政法治理念下国家与纳税人关系之精要。
税务稽查则以违法调查为其工作目标，税收征管法对其职能定位是“专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。纳税评估与其的区别是，纳税评估通过对课税要件事实的分析、甄别，确认或调整应纳税额，目的是帮助纳税人准确计算纳税义务以实现税收公平；税务稽查以查处税收违法行为为目的，通过对少数税收违法行为的惩处以提高税法的遵从度。因此，纳税评估主要关注纳税人申报资料，以及税务机关掌握的涉税信息所形成的涉税事实应该缴纳多少税款；而税务稽查关注的焦点是违法行为的构成要件，除了追缴税款，还要让违法纳税人付出更大的违法成本。
纳税评估的法律形式和违法行为的构成要件
纳税评估以确认或调整纳税义务为目标，其法律形式是税务机关作出确认或调整税额的具体行政行为，是税务机关行使税收征管权的具体形式。这也是纳税评估制度改革最大的地方，原来的纳税评估制度定位在税务行政指导，税务机关毋需作出确认或调整税额的具体行政行为，涉及纳税人需要补缴税款或调整申报的，税务机关只需制作评估建议书提请纳税人补缴税款，如发现恶意逃税的，则移交稽查处理。鉴于在纳税申报制度下纳税人掌握了所有的涉税事实资料和证明方法，税务机关不可能独自承担阐明大量涉税事实的责任，为了及时确认纳税义务以实现财政收入的均衡入库，税法允许税务机关主要依据纳税人申报资料，以及第三方信息作出确认或调整纳税义务的行政行为，同时保留对该纳税人事后调查的权力。这种事后调查权力主要体现在税务稽查的监督，对经纳税评估的纳税人在一定期限内，税务机关可以实施税务稽查。如果被发现有应补征税款的新事实或新证据，则可以撤销变更原来的评估决定并进行补税或处罚，并且排除信赖保护原则的适用。法律之所以将税务机关作出的评估决定视为一种保留事后调查权力的行政行为，其目的是要针对税收征管特点建立一种“快速概略确定应纳税额的制度”，只有这样的一种制度才能快速有效地实现税收征管目标，同时又降低税务机关在大量重复的尽职调查中可能存在的执法风险。
根据我国刑法和最高人民法院有关涉税犯罪的司法解释可以探究，税收违法行为的构成必须强调纳税人的主观过错，即纳税人必须有税收违法的故意或过失，否则就成了客观归责了。因此，涉及税收征管法