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增发形成企业合并的财税处理问题
一、例题
关于企业增发新股后形成合并相关的交易费用应如何进行会计处理的问题，在2014年CPA综合考试一（A卷）中有相关案例，具体内容如下：
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1．20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。问题：针对以上资料，假定不考虑其他条件，判断A公司20×3年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
答案解析：
（1）A公司将可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益存在不当之处。理由：通过多次交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，购买日对这部分其他综合收益不作处理，等到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如可供出售金融产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50万元不作处理。
（2）定向增发股票过程中发生的各项费用合计700万元全部抵减股票的溢价发行收入存在不当之处。理由：合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律咨询费用等，应于发生时费用化计入当期损益。为进行企业合并发行的权益性证券相关的手续费、佣金等应抵减权益性证券的溢价发行收入。处理意见：定向增发股票过程中发生的审计费100元、律师费100万元计入管理费用，佣金及手续费500万元抵减股票的溢价发行收入。
二、案例分析
1．由于企业会计准则于2014年7月进行了修订，原答案（1）已不恰当。
正确表述应为：
通过多次交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（如本题目中可供出售金融资产公允价值变动金额），购买日对这部分其他综合收益应转入当期投资收益。处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50万元应转入当期投资收益。
根据《企业会计准则第2号──长期股权投资（2014年修订）》（以下简称CAS2）第十四条第二款规定，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号──合并财务报表》的有关规定进行会计处理。因此，该题目中的从可供出售金融资产到具有控制权的长期股权投资，无论是个别报表还是合并报表层面都认为是跨越会计处理界线的重大经济事项，这部分其他综合收益应重新分类到当期损益。
笔者在此简单介绍一下在遇到“跨越会计处理界线”问题时的会计处理基本原则。在遇到“跨越会计处理界线”题时应作视同处置，所以对应的其他综合收益也应当一并结转，视同直接处置相关资产。但其他综合收益并非可以全部转入损益，有部分其他综合收益（如重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动）不能转入损益。
目前涉及的跨越会计处理界线主要有6种情况：（假定条件如下：金融资产5%，权益法20%，成本法60%）
（1）5%（金融资产）→20%（权益法）；
（2）5%（金融资产）→60%（成本法）；
（3）20%（权益法