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境外承包企业如何实行双轨制会计核算

国际公司赴境外经营承包工程项目，既要向国内报送会计报表，又要按公司承包工程所在国的会计制度建立帐簿，设置会计科目，进行日常会计业务核算，编制并报送会计报表，按所在国的税法纳税。但是，由于世界各国的社会经济发展历史不同，国情各异，会计政策不一，对会计业务的处理方法也就不尽完全相同。现以我国《对外经济合作企业会计制度》（简称外经制度)规定的会计科目与笔者所在国运用的会计科目之间明显差异进行比较，说明境外承包企业两套帐簿并行会计业务核算的必要性，以期与同行共同探讨境外承包企业如何实行双轨制会计核算。
一、我国外经制度与所在国会计科目的差异笔者所在国的会计科目是按资产、资金所处的状态来划分的，先划分为状态、管理和特殊科目三大类，再细划下级科目(相当于我国一级科目)。状态类科目分为：①自有资金(含损益)及贷款，②固定资产，③库存物资，④其他，⑤结算。管理类科目分为；⑥支出，⑦收入。⑧特殊类科目为①一⑦类末列入的科目。其会计要素之间关系:固定资产+库存物资=自有资金及贷款+其他+结算+(收入-支出)±特殊科目记录。
由于会计要素的划分不同，形成所在国的会计科目划分与我国外经制度会计科目的差异。其会计业务核算方法、核算内容、核算程序也迥然不同。
我们知道，境外承包企业，要接受所在国有关税务部门的检查，就必须按照所在国的会计制度设置会计科目，进行日常会计业务核算，定期向所在国有关部门编报会计报表。我国《企业会计准则——基本准则》规定“境外企业向国内有关部门编报会计报表，应当折算为人民币反映”，并要求“这些企业在向国内提供财务会计报告和其他会计资料时，应当按国内法律和投资主体的要求进行”，即境外承包企业会计报表要满足国内外不同使用者的需求，选择一种外币折算方法，按外经制度编制会计报表。由于会计科目的划分方法不同，使其会计报表上的会计要素口径存在着差异。境外承包企业编制的会计报表，就很难与按外经制度编制会计报表的会计要素相对应。在实务中，通常是期末根据境外会计科目的本期发生额及余额表，按照外经制度会计报表的会计要素内容，进行分析、调整、归类、汇总，再编制向国内报送的会计报表。在这样的编制过程中，往往存在着人为的因素，缺乏客观性，在某种程度上只能是反映一个大概数字，不符合《国际会计准则》财务报表“四项主要的质量特征：可理解性、相关性、可靠性和可比性”。由于重新调整、归类，出现帐类不一致的结果，更不符合我国《会计法》关于“会计帐簿记录与会计报表的有关内容相符”的规定，就更谈不上会计报表的可比性、科学性、客观性、合理性。从某种意义上讲，就失去向国内有关部门编制会计报表的原本目的和作用。如果回头查阅按外经制度编制的会计报表某个会计要素的具体内容，同样要在多个境外会计科目内加以调整归类，极不方便、直观。
二、会计处理方法上的差异
(一)境外承包项目开办费的摊销。我国《企业财务通则》第21条规定：“开办费自投产营业之日起，按照不短于5年的期限分期摊销。”境外承揽工程，一般很少有超过5年工期，而笔者所在国则规定2年内摊销。
(二)折旧年限、折旧费计算方法不同。我国《企业会计准则》第30条规定：“固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计残值、预计使用年限或预计工作量，采用年限平均(或产量)法计算。”公司可以自定折旧计算方法。而笔者所在国对固定资产类别、使用年限、以及年折旧率都有明确规定，如生产设备类折旧年限为5年，年折旧率为原值的20%。
(三)税目、税率、税基同样存在差异。
三、双轨制会计业务核算实务
鉴于境外会计制度与我国外经制度的差异，形成不同的会计业务核算方法和内容，编制的境外会计报表，不能满足国内使用者的需要。为解决这一矛盾，比较科学地、客观地、合理地反映境外承包企业会计业务，笔者通过在实践中探讨，认为对境外承包企业采用“双轨制会计业务核算”，既符合所在国的有关法律，又可满足国内会计报表使用者的需要。
所谓“双轨制会计业务核算”，即在同一会计主体内，使用同一会计资料(原始凭证)，核算同一会计对象；按照不同的会计制度，设置两套帐簿，填制两份会计凭证，核算相同的经济业务。期末，根据两套帐簿各自的本期发生额和余额表，分别编制两套会计报表。
在具体操作中应“按照属地的原则”，即境外承包企业按照所在国的会计制度建立帐簿、设置会计科目进行日常核算。当日常发生经济业务时，按照所在国会计科目填制记帐凭证，同样履行相关的书面会计手续，最终以符合所在国会计制度规定的会计凭证、明细帐等会计资料存档，才能符合所在国的会计制度，以备填外承包企业所在国有关部门的查询。期末按所在国的会计制度编制报表。
同时，按照我国外经制度建立另一套帐簿、设置会计科目，另填制一份记帐凭证。特别强调：记帐凭证类别、编号、经济内容、金额，必