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亏损弥补与相关暂时性差异的处理

按照《企业所得税法》的规定，企业纳税年度发生的亏损可以结转以后年度在税前扣除，

但结转抵扣期限最长不得超过5年。按照《企业会计准则》的规定，企业预计在未来期间

能够产生足够的应纳税所得额来抵扣亏损时，应确认相应的递延所得税资产，即将亏损视

同为可抵扣暂时性差异。本文借助下面的实例，将亏损弥补与其他暂时性差异结合起来进

行分析。

案例

宝平公司于2007年1月1日起开始执行新《企业会计准则》。2008年及以后适用的企

业所得税税率为25%，并能够持续经营。一旦发生亏损，预计未来期间能够产生足够的应

纳税所得额来利用该可抵扣的亏损。在相关业务中不存在永久性差异，2008年及以前没

有产生过时间性差异或暂时性差异。

1.2009年度发生税前亏损100万元，没有产生其他暂时性差异；

2.2010年预计实现利润总额30万元，本年没有产生除上年度结转亏损之外的其他暂时

性差异；

3.2011年预计实现的利润总额为零，计提50万元的坏账准备；

4.2012年预计实现的利润总额为75万元，转回2011年已计提的坏账准备15万元。

要求编制以上各年与补亏相关暂时性差异所得税会计处理的分录。

会计处理解析

1.2009年
按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在2009年12月31日，对因发生亏

损所确认的递延所得税资产应当根据《企业所得税法》的规定，按照预期弥补该亏损期间

适用的企业所得税税率进行计量。未来期间宝平公司能够产生足够的应纳税所得额来利用

该可抵扣的亏损，在2009年末已确认因该亏损所产生的递延所得税资产为100×25%＝25

（万元）。相关的会计分录为：

借：递延所得税资产——2009年亏损250000

贷：所得税费用——递延所得税250000。

2.2010年

本年度产生的应纳税所得额为本年度的会计利润总额，即30万元，应全部用于弥补

2009年度结转的亏损。弥补亏损后的应纳税所得额为负数，本年度不需要缴纳企业所得

税，但应转销2009年度因该亏损所确认的递延所得税资产，转销的金额为30×25%＝7.5

（万元）。

所得税费用是按照《企业会计准则》的要求计算出来的，在没有发生永久性差异，并且

不采用应付税款法核算所得税费用的情况下，企业当期的所得税费用等于当期的税前会计

利润总额与适用的企业所得税税率之乘积，与当期是否需要弥补以前年度结转的税前亏损

无关，因此本年度的所得税费用为30×25%＝7.5（万元）。相关的会计分录为：

借：所得税费用——递延所得税75000

贷：递延所得税资产——2009年亏损75000。

3.2011年

根据《企业所得税法》的规定，企业按照《企业会计准则》要求所计提的资产减值损失

不得在税前扣除。2011年度实现的应纳税所得额＝会计利润总额＋计提的资产减值损失

＝0＋50＝50（万元），该应纳税所得额需要用于弥补2009年度结转的税前亏损，弥补亏
损后的应纳税所得额为负数，不需要缴纳企业所得税，但是应将2009年度因发生该亏损

所确认的递延所得税资产予以转销，转销的金额为50×25%＝12.5（万元），应确认的所

得税费用为12.5万元。相关会计分录为：

借：所得税费用——递延所得税125000

贷：递延所得税资产——2009年亏损125000。

同时需要另作一笔分录，用以反映因计提坏账准备所应确认的递延所得税资产和相关的

递延所得税费用，该分录为：

借：递延所得税资产——2011年坏账准备125000

贷：所得税费用——递延所得税125000。

为何要做该笔分录？这是因为本年度宝平公司的税前会计利润总额为零，其在利润表中

反映的所得税费用也应该为零。倘若不做该笔分录的话，本年度的所得税费用就不为零

了，同时无法将本期所计提坏账准备的纳税调整过程在会计上反映出来。可以将上述两笔

分录合并为：

借：递延所得税资产——2011年坏账准备125000

贷：递延所得税资产——2009年亏损125000。

4.2012年

本年度弥补2009年度结转亏损后的应纳税所得额＝2009年亏损＋2010年产生的应纳税

所得额＋2011年的应纳税所得额＋2012年应纳税所得额＝-100＋30＋50＋（75－15）＝

40（万元），应缴纳企业所得税40×25%＝10（万元）。

转回2009年因发生亏损所确认递延所得税资产的金额为25－7.5－12.5＝5（万元），

或者是等于至2011年末止尚未弥补的亏损额×25%，即（-100＋30＋50）×25%＝-

20×25%＝-5（万元），转回2011年度因计提坏账准备所确认的递延所得税资产为
15×25%＝3.75