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出口退税：账目处理不当引涉税风险

案例
前不久，浙江省国税局对某进出口有限公司（属外贸企业）开展纳税评估，发现该公司用于申报出口退税的增值税专用发票信息使用存在问题。该公司在2013年9月将两张增值税专用发票（金额合计165749.29元、税额合计28177.38元）认证后进行了抵扣，又在所属2013年9月的增值税申报表中将28177.38元进项税额转出。后经调查核实，是由于企业出口退税账目处理不当造成的。
那么，外贸企业应如何处理出口退税账务，才能避免涉税风险？
政策规定
☆税收政策
《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定，退税率低于适用税率的，相应计算出的差额部分的税款计入出口货物劳务成本。外贸企业应单独设账核算出口货物的购进金额和进项税额，若购进货物时不能确定是用于出口的，先记入出口库存账，用于其他用途时应从出口库存账转出。
《国家税务总局关于发布〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）规定，外贸企业发生原记入出口库存账的出口货物转内销或视同内销货物征税的，以及已申报退（免）税的出口货物发生退运并转内销的，外贸企业应于发生内销或视同内销货物的当月向主管税务机关申请开具出口货物转内销证明。外贸企业应在取得出口货物转内销证明的下一个增值税纳税申报期内申报纳税时，以此作为进项税额的抵扣凭证使用。
需要说明的是，上述“出口货物劳务成本”，指主营业务成本，而不是存货成本；“出口库存账”包括用于出口的存货及其进项税额两个账目，而不只包括用于出口的存货一个账目。用于出口的存货及其进项税额两个账目应分开核算，不能合并在存货账目核算。
☆会计规定
1.《企业会计准则第1号——存货》规定，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其中，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
财政部会计司编写的《企业会计准则讲解（2006）》解释，存货的购买价款，指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。存货的相关税费，指企业购买存货发生的进口税费、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。
需要指出的是，上述“可抵扣的增值税额”，是会计概念，既包括可直接用于抵减销项税额的，又包括可用于出口退税的增值税进项税额；“不能抵扣的增值税进项税额”，不包括可用于出口退税的增值税进项税额。从会计概念上说，外贸企业购进出口货物的进项税额属于按规定允许抵扣的进项税额。这有别于税收概念的含义。
2.《小企业会计准则》和《企业会计制度》对存货的规定与《企业会计准则第1号——存货》的规定基本相同，并对出口退税的增值税账务处理进行了细化，分为实行“免、抵、退”管理办法和未实行“免、抵、退”管理办法两种。目前，外贸企业采用的是后一种管理办法。
《小企业会计准则》规定，出口产品实现销售收入时，应当按照应收的金额，借记“应收账款”等科目，按照税法规定应收的出口退税，借记“其他应收款”科目，按照税法规定不予退回的增值税额，借记“主营业务成本”科目，按照确认的销售商品收入，贷记“主营业务收入”科目，按照税法规定应缴纳的增值税额，贷记“应交税费”科目（应交增值税——销项税额）。
《企业会计制度》规定，物资出口销售时，按当期出口物资应收的款项，借记“应收账款”等科目，按规定计算的应收出口退税，借记“应收补贴款”科目，按规定计算的不予退回的税金，借记“主营业务成本”科目，按当期出口物资实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按规定计算的增值税，贷记“应交税金（应交增值税——销项税额）”科目。收到退回的税款，借记“银行存款”科目，贷记“应收补贴款”科目。
《小企业会计准则》和《企业会计制度》均将按照税法规定不予退回的增值税额，记入“主营业务成本”科目借方，而税法规定不予退回的增值税额，包括前述“退税率低于适用税率的，相应计算出的差额部分的税款”。早在1995年，财政部、国家税务总局就作出过类似规定：《财政部关于调低出口退税率后有关外贸企业财务处理规定的通知》（财商字〔1995〕379号）规定，对外贸企业购进的1995年7月1日以后报关离境出口货物取得的增值税专用发票上记载的增值税额与按规定的退税率计算的增值税额的差额，作调整当期出口销售商品进价成本处理；《财政部关于调低出口退税率后有关会计处理的通知》（财会字〔1995〕21号）规定，外贸企业货物出口销售后，按照购进时取得的增值税专用发票上记载的增值税额与按照《国务院关于调低出口退税率加强出口退税管理的通知》（国发明电〔1995〕3号）规定的退