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纳税人因财产被税务机关查封能否再抵押进行纳税担保

编者按：在《税收征收管理法》中，为了保障纳税人的合法权益不受损害和国家税款的足额缴纳，规范税务机关的执法行为，在赋予税务机关实施税收保全和强制执行措施的同时，规定扣押、查封纳税人物品和财产的价值尺度，应当是价值相当于应缴纳的税款。在实践中，由于纳税人需要提供纳税担保，可财产又被税务机关超标的查封，这种情况下纳税人的权利很难得到救济。本期华税将为读者分享一则纳税人因财产被税务机关查封而无法提供纳税担保的案例，并对相关问题进行解读。
一、案情介绍：
海南省地方税务局第一稽查局（以下简称省地税第一稽查局）于2012年8月14日向海南国托科技有限公司（以下简称海南国托公司）送达琼地税一稽处[2012]13号《税务处理决定书》，要求其自收到处理决定书之日起15日内补缴税费48,766,553.12元、加收滞纳金44,139,672.77元，合计92,906,225.89元。
2012年8月24日，省地税第一稽查局向海南国托公司送达琼地税一稽清缴[2012]2号《土地增值税清算税款缴纳通知书》，限其于2012年9月10日前到税务机关补缴土地增值税31,974,638.39元。因海南国托公司均未依照期限缴纳上述应缴税款及滞纳金，亦未提供相应担保，省地税第一稽查局于2012年9月17日作出琼地税一稽通[2012]2号《税务事项通知书》，要求该公司必须依法执行税务处理决定，缴清所有税款，并告知其截至9月8日止已超过缴纳税款的期限，该局将按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定采取强制执行措施。该通知书于同年9月19日送达给海南国托公司。
2012年10月16日，省地税第一稽查局作出琼地税一稽保封[2012]1号《税收保全措施决定书》，决定从2012年10月15日起对海南国托公司的海口市国用（2007）第009175号《国有土地使用证》项下土地使用权及其地上建筑物（工程名称八里银海项目）予以查封，并告知该公司如纳税限期期满仍未缴纳税款，将依法拍卖查封的财产抵缴税款，同时告知如不服该决定可自收到决定之日起六十日内依法向海南省地方税务局申请行政复议，或者三个月内依法向人民法院起诉。该决定于同月17日送达海南国托公司并同时送达给各相关协助执行部门。海南国托公司未对琼地税一稽保封[2012]1号《税收保全措施决定书》申请行政复议，亦未提起行政诉讼。
2013年3月21日，海南国托公司向省地税第一稽查局递交《纳税担保申请》，称目前情况无法以现金方式缴纳所欠税款，故拟用其现开发建设的八里银海项目的第六号楼整栋就上述税务处理决定书确认的应补缴税款及滞纳金提供纳税担保。省地税第一稽查局于同月28日向海南国托公司作出[2013]1号复函，回复称其提供的上述纳税担保抵押物在2012年10月16日已被该局查封，其提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理其提出的纳税担保申请。海南国托公司不服该复函，向海南省地方税务局申请行政复议，该局于2013年7月30日作出琼地税复决字[2013]12号《行政复议决定书》，决定维持省地税第一稽查局作出的[2013]1号复函。海南国托公司仍不服，遂成讼。
二、本案争议焦点：
争议焦点：已被依法查封的财产，其价值超出应纳税款的，能否再抵押进行纳税担保。
三、华税点评：
（一）海南国托公司针对税务处理决定书提供纳税担保，符合法定条件
《纳税担保试行办法》第二条规定，本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。该条款是对纳税担保的一般定义，纳税担保不用于普通的民事担保，民事担保只需担保人与被担保人双方达成合意即可达成，而纳税人提供纳税担保还须税务机关同意或确认，具有明显的行政法属性。
《纳税担保试行办法》第三条第（二）项规定，欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的，适用纳税担保。第五条规定，纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。
该案中，2013年3月21日，海南国托公司向省地税第一稽查局递交《纳税担保申请》，拟用其现开发建设的八里银海项目的第六号楼整栋就省地税第一稽查局2012年8月14日作出的《税务处理决定书》确认的应补缴税款及滞纳金提供纳税担保，符合纳税担保的适用情形以及范围。
（二）已被依法查封的财产，不得再进行纳税担保
《税收征收管理法》第四十条第（二）项规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款税务机关可以采取下列强制措施：（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其